דיני מיסים סקירה
תוכן העניינים
1 מבוא
1.1 מספר סוגי מיסים:
1.1.1 מס פירותי
משולם על הכנסה בעלת פוטנציאל מחזורי, כגון מס הכנסה.(הפירות מהעץ)
1.1.2 מס רווחי הון
הוא מוטל על הנכס שיש לו פוטנציאל רווח, כגון מכירת מניה.(העץ)
סע' 2 לפקודת מס הכנסה קובע למסות הן הכנסות אקטיביות כגון הכנסה מעסק, עבודה ומשלח יד, והן הכנסות פסיביות כגון דיבידנד שכירות, השכרת נדל"ן תמלוגים, הכנסות מהגרלה.
כן גם על נכסים קבועים המפיקים הכנסה או שיש להם פוטנציאל הכנסה.
שתי קטגוריות המס הללו הם מס ישיר המוטל רק על הרווח הריאלי שנוצר.
שיעור המס השולי על הרווח הפירותי בישראל (מדרגת מס גבוהה) הוא: כ-48% + מס בריאות וביטוח לאומי.
על מס רווחי הון התשלום משתנה עם סוג ההון, כך למשל מס החברות הוא 20% וכיו"ב.
1.1.2.1 מדרגות מס
מדרגות המס קבועות בסע' 121 לחוק.
א. 10%
ב. 14%
ג. 23%
ד. 30%
וכו'
קיים עיוות מסוים בכך שמס על ההון הורד ל-20% ללא מדרגות מס.
מחד, טענות שהפחתת המס על החברות מביא משקיעים.
ומאידך – הפליה בין מס על ההון לאדם הטורח על רווחיו שמשלם ע"פ מדרגות המס.
1.1.3 מס עזבון
ב – 1/5/1981 בוטל מס העיזבון, הגם שזהו מס צודק, שהרי היורש לא טרח על הכסף, ואכן ועדת טרכטנברג בחנה את הענין וסברה שקשה לשוב ולהטיל מס על העיזבון, וזאת מאחר שזהו מס לא יעיל בכך שצריך שכל יורש ישום את נכסיו.
ומאידך, מס העיזבון שב ומבצבץ מן הדלת האחורית בכך שכאשר היורש מוכר את הנכס שירש, הרי שמס השבח יחושב גם על התקופה שטרם הוא ירש אותו.
1.1.4 מיסוי נדל"ן – מס שבח
על מכירת מקרקעין בשטח ישראל ויו"ש לא חל חלק ה' לפקודה העוסק ברווחי הון, אלא חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) המטיל מס שבח על מכירת מקרקעין.
"המס הוא ישיר" המוטל על הרווח (השבח), כך שאם לא היה שבח לא יוטל מס.
בעבר, שיעור מס המקרקעין הגיע כדי 50% (מס שולי), אך מ-7/11/01 שיעור המס עומד על 20% וב-1/1/12 הוא יועלה ל-25%.
1.1.5 מס רכישה
זהו מס עקיף לצורך מס, ע"פ מדרגות מס (סע' 9 (2) לחוק מיסוי מקרקעין). יוצא מן הכלל הוא דירת מגורים יחידה.
1.1.6 מע"מ (מס ערך מוסף)
המע"מ הוטל בשנת 1975, וזהו מס רגרסיבי המוטל על כולם באופן שווה (בשונה ממס הכנסה הפרוגרסיבי המוטל ע"פ מדרגות מס) וזאת מאחר שזהו מס המוטל על צריכת שירותים (בעיקר צריכה).
1.1.6.1 דוגמא להטלת מע"מ
מחשב שיובא מהונג קונג לישראל, עובר מספר גלגולים עד שהוא מגיע מהיבואן לצרכן.
מהיבואן לסיטונאי, לקמעונאי, לחנות, לצרכן.
נניח שהמע"מ בישראל הוא 10%.
לעולם המשלם יפחית ממס העסקאות את מס התשומות (המס ששולם כבר).
המחשב הגיע לארץ ונמכר ליבואן ב-1,000 ש"ח.
היבואן מוסיף 10% מע"מ כך שעלות המחשב הוא 1,100 ₪.
הסיטונאי קונה את המחשב ב-2,000 ₪. המע"מ הוא 10% – 200 ₪.
ומהמס הוא מפחית את מס התשומות ששולם כבר ע"י היבואן, תוך שהוא משלם רק את הערך המוסף. ומשכך היבואן משלם 100 ₪ מע"מ – סה"כ 2,100 ₪.
הקמעונאי קונה את המחשב ב-3,000 ₪. המע"מ הוא 10% – 300 ₪, שממנו הוא מפחית את התשומות ומשלם רק על הערך המוסף, קרי 100 ₪ – סה"כ 3,100.
החנות קונה את המחשב ב-4,000, המע"מ הוא 10% – 400 ₪ שממנו מופחתות התשומות תוך שהחנות משלמת רק על הערך המוסף, קרי 100 ₪ – סה"כ 4,100.
הצרכן קונה את המחשב ב-5,000 ₪ ומוסיף מע"מ 500 ₪ שכולו הולך למדינה.
כך שבסיכומו של תהליך המדינה הרוויחה על המחשב – 1,000 ₪.
ü תרגיל 2
2 חישוב מס
2.1 חישוב מס ליחיד
הכנסה פירותית (ח"ב לפקודה) תמוין לשני תתי סוגים:
- 1. פסיבית – הכנסה שהנישום "לא התאמץ" בכדי להשיג אותה.
- אקטיבית – הכנסה שהנישום "התאמץ" בכדי להשיג אותה.
נבחן זאת ביחס לסע' 2 לפקודה (סעי' המקורות)
סע' 2 (1): עסק ומשלח יד – הכנסה אקטיבית (לרוב).
(2): עבודה – הכנסה אקטיבית.
ומנגד,
סע' 2 (4): דיבידנד, ריבית והפרשי הצמדה – הכנסה פסיבית.
(6): אחוזת בית וקרקע – לרוב הכנסה פסיבית.
באשר לשיעורי המס בהכנסה פסיבית, יש ברירת מחדל מהן שיעורי המס ביחס אליהם.
לדוגמא:
דיבידנד – שיעור מס מיוחד (פחות מ-10% שליטה 20% מס ומעל 10% שליטה 25% מס).
ריבית – מכח תוכנית חסכון בבנק שאינה צמודת מדד 15% ותוכנית צמודת מדד 20%.
השכרת דירה למגורים – ישנו פטור כאשר מעל לשיעור הפטור התשלום הוא 10% (סע' 122).
פטור זה הוא פטור מתכווץ ולכן אם ישנה חריגה מהפטור שיעור החריגה יכווץ את גובה הפטר.
לדוגמא:
נניח שהפטור הוא 5,000 ₪ וההכנסה היא 8,000 ₪. מאחר שישנה חריגה של 3,000 ₪ מעל גובה הפטור, הרי שהפטור נקבע מחדש על 2,000 ₪.
חשוב לציין שגם ההכנסות הפסיביות הללו הן גם הכנסות פירותיות ואינן הכנסות הוניות.
מס רווח הון – הוא המס על מכירת העץ, כגון מכירת המניה, מכירת חברה, מכירת דירת מגורים וכיו"ב.
הכנסה פירותית – היא הכנסה מהפירות שהעץ נותן, כגון דיבידנד, ריבית על קרן, רווח על שכירות וכיו"ב.
2.2 חישוב מס
סע' 121 לפקודה (הוראת שעה) (ב) קובע את מדרגות המס ביחס לשנת 2011.
ס"ק (א) אומר: המס על הכנסתו החייבת של יחיד בשנת המס 2010 יהיה כלהלן:
(1) על כל שקל חדש מ–240,000 השקלים החדשים הראשונים – 30%;
(2) על כל שקל חדש מ–240,001 שקלים חדשים עד 454,680 שקלים חדשים – 33%;
(3) על כל שקל חדש נוסף – 45%.
ומדוע לא מתחיל הסעיף ממדרגת המס הנמוכה?
זאת מאחר שסע' 121 (א) עוסק בנישום שהכנסתו איננה מיגיעה אישית והוא צעיר מגיל ששים, ועל הכנסה זו הוא ישלם מהשקל הראשון שיעור מס של 30% (עד 240,000).
לדוגמא:
נישום, שלו חנות במרכז גבעתיים ומרוויח עליה 120,000 ₪ בשנה והוא צעיר מגיל 60.
אין להכנסה זו שיעור מס מיוחד, ולכן פונים אחר כבוד לסע' 121 (א) מאחר שלא מדובר בהכנסה מיגיעה אישית, ומשכך הוא משלם 30% מס מהשקל הראשון.
אם מדובר בהכנסה מיגיעה אישית, מדרגות המס נקבעו בס"ק (ב) האומר: על אף האמור בסעיף קטן (א)(1) ובכפוף לאמור בפסקה (2), לגבי הכנסה חייבת בשנת המס מיגיעה אישית ולגבי הכנסה חייבת בשנת המס של יחיד שמלאו לו 60 שנים, יחולו שיעורים אלה:
(א) על כל שקל חדש מ–55,080 השקלים החדשים הראשונים – 10%;
(ב) על כל שקל חדש מ–55,081 שקלים חדשים עד 97,920 שקלים חדשים – 14%;
(ג) על כל שקל חדש מ–97,921 שקלים חדשים עד 147,000 שקלים חדשים – 23%;
(ד) על כל שקל חדש מ-147,001 שקלים חדשים עד 211,000 שקלים חדשים – 30%.
2.2.1 מהי יגיעה אישית?
סע' 1 לפקודה (סע' ההגדרות) אומר: הכנסה מיגיעה אישית, לרבות:
ישנן הכנסות שברור שהופקו מיגיעה אישית ולכן מוסיף סע' 1 מספר סוגי הכנסות (פסיביות) שיש להן קשר מסוים בעברן ליגיעה אישית, כגון פנסיה, דמי לידה, סוגי קצבאות.
אלא שס"ק (7) מוסיף סוג הכנסה שונה ואומר: סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד; לעניין זה, "אדם" – לרבות מי שהיה בן זוגו ערב פטירתו;
דהיינו, נישום שלו הכנסה משכירות (כגון מקרקעין) – לכאורה פסיבית – אך היא שמשה את הנישום לפחות 10 שנים להפקת הכנסה ממשלח יד, הגם שמדובר בהכנסה פסיבית הרי שהיא נחשבת להכנסה מיגיעה אישית.
לדוגמא:
נהג מונית שלו "מספר ירוק" ועבר 12 שנים והחליט להשכיר את המספר הירוק (השכרת נכס שאיננה מקרקעין – סע' 2 (7) ).
על פניו מדובר בהכנסה שלא מיגיעה אישית (שיעור 30% מס), אלא שבא סע' 1 לפקודה ומרבה אותה וקובע שמדובר בהכנסה מיגיעה אישית, ושמכך מדרגות המס הרלוונטיות הן סע' 121 (ב).
הסיבה לכך היא: שלחלק גדול מהעצמאים אין חסכון לפנסיה, ומשכך הנכס ההוני שלהן לפנסיה ייחשב ומדרגות המס הקבועות לגביו תהיינה נמוכות.
2.2.2 דוגמא לחישוב מס
אשה בת 36 ולה ארבעה ילדים (מתחת לגיל 18) ומרוויחה בשנה 280,000 ש"ח (מזכירה במנהל הסטודנטים).
מדרגות המס יחושבו כך שכאשר מדרגה אחת מתמלאת, פונים אנו למדרגה הבאה.
הסע' הרלוונטי הוא 121 (ב) (הכנסה מיגיעה אישית).
מדרגה א': עד 59,520, 10% מס. סה"כ 5,982 ₪.
מדרגה ב': מ-5,991-97,920, 14% מס. סה"כ 5,375 ₪.
מדרגה ג': 97,921-159,000, 23% מס. סה"כ 140,48 ₪.
מדרגה ד': 159,001-240,000, 30% מס. סה"כ 24,300 ₪.
מדרגה ה': (ההכנסה) 240,001-280,000, 33% מס, סה"כ: 13,200 ₪.
סכ"ה : 62,875 ₪,
המדרגה החמישית איננה רלוונטית לגביה.
המס השולי (המוטל על השקל האחרון) הוא 33%.
המס האמיתי המוטל עליה הוא: 62,875 ₪, 22.4% מסך הכנסותיה שעליה מוסיפים מס בריאות וביטוח לאומי.
כך ששיעור המס המוטל עליה הוא כ-33%.
הפחתת נקודות זיכוי.
בשנת 1975 ועדת בן שחר קבעה לבטל את רוב ההוצאות המוכרות במס, ותמורתן נתנה נקודות זיכוי.
שוויה של נקודת זיכוי הוא: 2,509 ₪ (סע' 33 א)
נקודות הזיכוי המגיעות לאישה זו:
א. תושבת ישראל – 2 נקודות זיכוי.
ב. החזרי נסיעה לעבודה (לא בתוך העבודה, שמוכרים כהוצאות) – 0.25 נקודת זיכוי.
ג. אישה – 0.5.
ד. על כל ילד 1 נקודת זיכוי – סה"כ 4 נקודות.
(בשנת 2012 על כל ילד מתחת לגיל 5 האשה תקבל נקודת זיכוי נוספת.
עו"ד שי אהרונוביץ' הציע למשרד האוצר לנייד את יתרת נקודות הזיכוי מהגבר לאשה, אך הצעתו נדחתה משיקולי עלויות כבדים.
ועדת טרכטנברג הציעה להוסיף לגבר נקודת זיכוי עבור כל ילד מתחת לגיל 3).
א"כ לאשה זו יש 6.75 נקודות זיכוי – סה"כ 16,935.
כך שהמס לתשלום לאחר זיכוי נקודות המס הוא 45,945 ₪, קרי 16.4% מהכנסתה (בתוספת מס בריאות וב"ל).
2.3 בסיס מזומן לעומת בסיס מצטבר
מי שעיקר עיסוקו במלאי חייב לבחור בבסיס מצטבר.
בסיס מצטבר קובע שהנישום חייב לשלם את המס במועד בו הוא זכאי לקבל את ההכנסה.
נישום שעיקר עיסוקו "אינו" במלאי יכול לבחור בין בסיס מזומן לבסיס מצטבר.
2.3.1 בסיס מזומן מהו?
באופן עקרוני עסק רושם הכנסה כשהיא משתלמת במזומן (הכסף עובר מהקונה למוכר).
אלא שמבחינה "חשבונאית" זוהי שיטה לא נכונה ופתוחה למניפולציות.
2.3.2 בסיס מצטבר.
השיטה הנכונה היא שיטת דיווח על בסיס מצטבר, הגורסת שרק כאשר מתמלאים שורה של תנאים כלכליים, עסקיים וחשבונאיים, או אז העסק ירשום הכנסה וללא קשר לקבלת המזומן.
ולכן עסק ירשום הוצאה כאשר מתמלאים חמישה תנאים:
- כאשר מירב הסיכונים והתשואות עוברים לקונה.
- הפירמה המוכרת אינה שומרת זיקה לנכסים ומעבירה את הבעלות לקונה.
- ניתן לאמוד באופן קרוב לוודאי את ההוצאות שבהן העסק עמד לשם ביצוע אותה עסקה.
- התמורה בגין העסקה ידועה.
- לא קיים חשש שלא תשתלם מלוא התמורה.
לדוגמא:
חברת מחשבים חותמת עסקה שלפיה היא תספק מאה מחשבים לקריה האקדמית. ע"פ ההסכם שנחתם ב-16/11/11 תשלם הקריה סך 5,000 ש"ח תמורת כל מחשב.
תנאי התשלום הם:
150,000 ש"ח בעת החתימה.
150,000 ₪ ב-1/3/12.
200,000 ₪ ב-1/6/12.
תנאי האספקה:
החברה מתחייבת לספק במהלך חודש פברואר את המוצרים על מנת שיהיו מוכנים לסמסטר החורף.
מתי החברה תדווח על ההכנסה מבחינה חשבונאית?
נבחן זאת ביחס לתנאים האמורים:
התנאי החמישי – מתקיים וזאת מאחר שהקריה ידועה בהבטחותיה.
התנאי הרביעי – גם מתקיים.
התנאי השלישי – ההוצאות ידועות.
התנאים הראשון והשני יתקיימו כאשר המחשבים יעברו לבעלות המכללה במהלך חודש פברואר.
ומשכך ראוי לדווח על ההכנסה עם אספקת המחשבים במהלך חודש פברואר.
ü תרגיל 3
3 מיסוי פיצויים
במהלך חייו של אדם / חברה / עסק נוצר לעיתים מצב בו מתקבל פיצויי חד פעמי מסוג זה או אחר. סיווג הפיצוי כהוני או פירותי וכן סיווגו לפי המקורות השונים בעייתי ונתון למחלוקת בן פקיד השומה לנישום.
עיקר הבעייתיות נובעת מכך שניתן לראות בפיצוי ככזה שנגרם עקב פגיעה במקור ולכן יסווג כהוני. וייתכן לראותו כהיוון של זרם תקבולים עתידי ולכן יחשב כפירותי.
דוגמאות
- הפקעה של קרקע ע"י ועדה מקומית ועליה מטע של פירות.
- פיצוי לאדם שנפגע בתאונת דרכים ונעדר מעבודתו כחצי שנה וכן נגרמה לו נכות תמידית של 50% וכן הוא יהיה זקוק בעת זקנתו לעזרה בפעולות מוטוריות.
- פיצוי בגין פגיעה בשמו הטוב של אדם.
- פגיעה בגין עוגמת נפש.
3.1 סיווג התקבול
יש לקחת בחשבון כי עת סיווג התקבול אצל המקבל, הינו סיווגה אצל המשלם,
לעיתים יכולה להיווצר מחלוקת בין המשלם למקבל עקב הרצון של המשלם לסווג את התשלום באופן שיאפשר את ניכויו כהוצאה (למשל: שכר עבודה) אך יביא למיסוי אצל המקבל.
באופן כללי, הפקודה אין בה כדי לסייע בסיווג, אך סע' 3 (א) לפקודה עוסק במקרה בודד של מיסוי סכום שהגיע לאדם מפני הפסד רווחים או מפני ביטוח מפני אבדן כושר עובדה.
אך ביתר המקרים עלינו לבצע את הסיווג, והדברים אינם פשוטים כלל ועיקר.
לדוגמא:
עמ"ה 87/94 ג'ריס בראברה נ' פ"ש עכו
העובדות:
שני בעלי מניות בחברה שעסקה בעבודות אינסטלציה שעשו תכנון מס שהיה בעבר לגיטימי שאפשר לבעל מניות להקים חברה תוך שבעלי המניות היחידים שהיו מושכים משכורת מהחברה עד גובה מדרגות המס ושאר הרווח היה נשאר בחברה, ולאחר שהיה מצטבר בקופת החברה סכום כסף נאה הם היו מפרקים את החברה ומושכים את הרווחים כדיבידנד פירוק ומשלמים עליו מס בגובה של 10% (במקום 36%). (כיום החוק תוקן וקובע שרווחים הראויים לחלוקה ימוסו גם הם בגובה של 36%).
חברת האינסטלטורים הנ"ל גם היא בקשה להשתמש בטריק זה, תוך שהם מנסים לנצל שתי יתרונות:
א. רווחים הרואיים לחלוקה שמוסו בגובה של 10%.
ב. לקבל פיצויי פיטורין מהחברה שהם זכאים לפטור ע"פ סע' 9 (7א).
ביהמ"ש מסווג פיצויי פיטורים אלה כשכר עבודה וזאת מאחר שמדובר בפעולה מלאכותית, שהרי הם למעשה בעלי החברה.
והנימוקים לכך הם :
א. החברה החדשה ממשיכה באופן ישיר את החברה הקודמת. זאת מהטעמים: בעלי מניות זהים, הפעילות זהה, החברה החדשה נטלה על עצמה לסיים את עבודות החברה הישנה, שתי החברות העסיקו את אותם בעלי מקצוע (עו"ד, רו"ח וכו'), אותו מס' טלפון שימש את שתי החברות וכו'.
ב. ביהמ"ש לא קיבל את הטעם לפיו החברה החדשה הוקמה עקב חשש מנושים.
עיקר המחלוקת באשר לסיווג היא: השאלה האם המדובר בפיצויים פירותיים או הוניים.
לסיווג השלכה רבה בעיקר עקב שיעורי המס השונים בין הכנסה הונית לפירותית, וכן בגין פטורים שונים הניתנים להכנסה הונית לעומת הכנסה פירותית.
3.1.1 המבחן לסיווג הפיצויים
מבחן המטרה הוא: דין המקור כדין הפרצה (נקבע בפס"ד גורדון).
ע"א 171/67 פשמ"ג נ' הוצאת ספרים ש.ל. גורדון
העובדות:
גורדון כתב פירוש לתנ"ך שהתקבל ברוב בתי הספר הממלכתיים בישראל, והוצאת הספרים שהקים היתה הבעלים של זכויות ההפצה.
לאחר שנפטר גורדון בשיבה טובה, יורשיו סיכמו עם חברת מסדה על מכירת זכויות ההפצה למספר שנים, תוך שסוכם במפורש על כמות ההדפסה.
חברת מסדה הדפיסה מעבר להסכם והציפה את השוק, מה שגרם לירידת ערך חדה.
חברת ש.ל. גורדון טענו בפני ביהמ"ש שהדפסה מוגברת גורמת להפסדים עתידים ולחוסר יכולת להשקיע בחוקרים שיעבדו את הפירוש.
ביהמ"ש פסק להם פיצוי של 30,000 ל"י.
בין פקיד השומה לחברת ש.ל. גורדון ניטש וויכוח מר האם יש למסות את כספי הפיצוי.
תקופה זו היא 1965 שאז לא הוטל מס על רווח הון כלל, וטענה חברת ש.ל. גורדון שמדובר בפיצוי הוני, ושמכך אין הם חייבים במס, ואילו פקיד השומה משך לכיוון הפירותי.
ואומר ביהמ"ש שהאבחנה בין פיצוי המסווג כהוני לבין פיצוי המסווג כפירותי נעוצה במטרה שלשמה ניתן הפיצוי תוך "שדין המקור כדין הפרצה", קרי נתחקה אחר סיווג ההכנסה אם לא היה קורה האירוע, וההכנסה היתה נוצרת בדרך המקובלת, ולכן אם הנזק בא לתקן את הפרצה שהיא הפגיעה במקור, סיווג ההכנסה יהיה במישור ההוני (בגין הפגיעה במקור).
ובמקרה דנן הפיצוי שניתן לחברת ש.ל. גורדון הוא בגין הפגיעה במקור, שהרי איכות הפירוש תיפגם ע"י הצפת השוק בספר כך שהם יעסיקו פחות חוקרים, ולכן מדובר בהכנסה הונית שאיננה חייבת במיסוי.
3.2 מיסוי פיצויים בגין הפרת חוזה
אחת מהנסיבות העיקריות בהם משולמים פיצויים הינו במקרה של הפרת חוזה שעסק הינו צד לו. פיצוי זה יחשב כהוני, כאשר החוזה שבגינו הפיצוי מהווה את המנגנון שמניב את הפרות בעצמו.
יש שני תנאים לכך:
א. החוזה מהווה מקור להכנסות חוזרות ונשנות (בד"כ לא אצל הצד השני המשלם את הפיצויים).
ב. החוזה אינו במהלך העסקים הרגיל (משמע, לא חוזה עם לקוח).
לדוגמא:
בעל חנות רהיטים סיפק לקונה ספה שלא שילם תמורתה וביהמ"ש פסק לו פיצויים.
כאן ברור שזו הכנסה רגילה במהלך עסקים רגיל.
לעומת זאת:
עמ"ה 195/81 ארטרון בע"מ נ' פ"ש ת"א
העובדות:
חברה עם הסכם בלעדיות עם חברה גרמנית לשיווק מוצרים בישראל והחברה הגרמנית הפסיקה את ההתקשרות באופן חד צדדי ושלמה לארטרון פיצויים על כך.
ואומר ביהמ"ש שהיות ומדובר בפיצויים גבוהים, מדובר בפיצוי הוני וזאת מאחר שהחוזה היה אמור להיות מקור להרוויח כסף ומשנפגע המקור מדובר בפיצוי על ההון.
ע"א 463/71 מאיר שטיין נ' פ"ש ת"א 1
העובדות:
מדובר בבעל מכולת אשר מכר אותה, את הכספים השקיע אצל קרוב משפחה קבלן, כאשר בין הצדדים נקבע כי שטיין יהיה זכאי לרווחים ממכירת הדירות.
בין הצדדים נתגלה מחלוקת וההסכם התפוצץ. ובבוררות שנערכה בין הצדדים נקבע כי שטיין זכאי לפיצויים.
ואומר ביהמ"ש, שבמקרה דנן המדובר בחוזה המהווה מקור להכנסות חוזרות ונשנות וכן החוזה אינו במהלך העסקים הרגיל ועל כן המדובר בפיצויים בעלי אופי הוני.
ע"א 391/70 קציר חברה לעבודות חקלאות בע"מ פ"ש ת"א
העובדות:
מדובר בחברה שעיסוקה העיקרי הינו ביצוע עבודות חקלאיות. ובשנת 1964 התקשרה החברה עם באואר ורוזן לשם כניסה לשותפות להפקתו ושיווקו של הסרט "רק לא בשבת".
החברה השקיעה 15,000 ל"י זאת בתמורה לקבלת ההשקעה + 40% מהרווחים, וכעבור חודשיים התפוצץ ההסכם ובאואר ורוזן החזירו לחברה את ההשקעה + 2,500 ₪ פיצויים.
פ"ש טען כי המדובר בפיצויים פירותיים.
ואומר ביהמ"ש, שכאשר המדובר בחוזה אחד מיני רבים בעסק, מדובר בפיצוי פירותי, ולכן יש לבחון האם הפגיעה בחוזה מהווה פגיעה בסיסית בעסק, ואם אובדן החוזה הספציפי יביא לאובדן חוזים אחרים.
במקרה דנן קבע ביהמ"ש כי אין מדובר בחוזה אשר הפרתו מהווה פגיעה בסיסית בעסק ולכן מדובר בפיצוי פירותי.
3.3 מיסוי פיצוי בגין נזקי גוף
בגין מיסוי פיצוי בנזקי גוף המחוקק קבע פטור מיוחד.
סע' 9 (7) לפקודה: כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה;
סעיף זה קשה עד למאד לרשויות המס, שהרי כל פיצוי יכול להיכלל בסעיף זה.
לדוגמא:
ע"א 4635/94 הדר לב נ' פ"ש חיפה
העובדות:
הדר לב היה מעורב בתאונת דרכים ותבע וקיבל פיצוי מביטוח אישי שעשה בגין תאונות אישיות.
וטוען פקיד השומה שסוג פיצוי זה אינו כלול בפטור האמור בסע' 9 (7) מאחר שהפיצוי לא הגיע מהמעוול או מחברת הביטוח של המעוול אלא מכח חוזה שיש לנפגע עם חברת הביטוח שלו.
ואומר ביהמ"ש שהפטור חל על הפיצוי שניתן בכדי להשיב את המצב לקדמותו (קיים עיוות עקב חישוב הפטור לפי השכר ברוטו ולא נטו).
אכן אם הפוליסה הנוספת עדיין במסגרת החזרת המצב לקדמותו ניטה לתת גם בגין פיצוי זה את הפטור.
אך אם הניזוק מקבל פיצוי הן מהמזיק והן מכוח פוליסה שביטח את עצמו, הפטור לא יחול על הפיצויים מכוח הסכם חוזי – פוליסת ביטוח.
לסיכום:
הפיצוי שיהיה פטור יהיה הסכום שמחזיר את המצב לקדמותו כל סכום שמעבר לכך יהיה חייב במס (ביהמ"ש הותיר בצריך עיון את השאלה האם פיצוי מכוח חוזה לא ייהנה מהפטור).
3.4 מיסוי פיצויים – בגין עגמת נפש
עמ"ה 1146/03 דוידוביץ' נ' פ"ש נתניה
העובדות:
המערער קיבל כהסכם פשרה עם מעבידתו סך של 660,000₪. המערער טען כי 55,000 ₪ שולם לו בגין הפרשי שכר והיתר עבור עוגמת נפש ולכן פטור ממס.
פקיד השומה טען כי כלל הסכום חייב במס, שכן הוא נבע מיחסי עובד מעביד.
ואומר ביהמ"ש שכעקרון פיצויים בגין עגמת נפש אינם ממוסים, אך ביהמ"ש מפחית את סיווג פיצויי העגמת נפש ומעמידם על 158,000 ₪.
3.5 מיסוי הימורים
סעיף 2א:
(א) השתכרות או רווח של אדם תושב ישראל, …, שמקורם בהימורים, בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים, יובאו בחשבון בקביעת רווחיו או הכנסתו ויראו אותם לעניין פקודה זו כהכנסה, למעט לעניין קיזוז הפסדים.
(ב) הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו על כל אחד מאלה:
(1) השתכרות או רווח שהם הכנסה ממקור אחר על פי פקודה זו;
(2) השתכרות או רווח מפרסים שניתנו במסגרת אישית;
(3) השתכרות או רווח מהגרלות או מפרסים שנקבעו על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת.
3.5.1 שיעור המס על רווחי הגרלות, הימורים ופעילות נושאת פרסים
סעיף 124ב: על אף הוראות סעיף 121, שיעור המס על הכנסה מהימורים, מהגרלות או מפעילות נושאת פרסים, לפי סעיף 2א, יהיה 25%, בלא זכאות לפטור, להנחה, לניכוי, לזיכוי או לקיזוז כלשהם, למעט פטור לפי סעיף 9(28) או ניכוי לפי סעיף 17(11).
הפטור שבתקנות כ– 50,000 ₪ (מעל סכום זה ועד ל- 100,000 ₪ )
הפטור האמור הוא פטור מתכווץ ולכן אם נניח ונעגל את גובה הפטור ל-60,000 ₪ והזוכה המאושר זכה ב-80,000 ₪, מאחר שיש חריגה של 20,000 גם הפטור נפחת ועומד על 40,000 ₪.
ü תרגיל 4
4 ניכוי הוצאות
חובת מס הכנסה היא על הכנסתו החייבת של הנישום.
הכנסה חייבת הינה:
הכנסה – כל המחזור
(ניכויים) – הוצאות
(קיזוזים)
(פטורים)
"הכנסה חייבת"
סע' 17 לפקודת מס הכנסה הוא הסעיף המכיר בהוצאות לניכוי, ובדומה לסע' 2 (סע' המקורות) הוא קובע את הכלל ברישא, ומרבה שאר הוצאות בתתי סעיפים המתרחקות מהכלל האמור בסעיף.
הכלל הקובע מהם ההוצאות אשר יותרו בניכוי מופיע ברישא של הסעיף. ולאחר מכן מופיעות בסעיפי המשנה רשימה המפרטת הוצאות אשר יותרו בניכוי. אין מדובר ברשימה סגורה. הרשימה מוסיפה הוצאות אשר אינן עומדות בעקרונות הרישא.
4.1 סייגים לניכוי הוצאות
4.1.1 סייג לניכוי הוצאה – ע"פ החלטת המנהל
סע' 30 לפקודה קובע שגם אם יש הוצאה המוכרת ע"פ סע' 17, יש סמכות למנהל לקבוע שזו הוצאה מופרזת ולא להכיר בה או במקצתה.
לדוגמא:
לפגישת עסקים נוסע הנישום במחלקה ראשונה ומבקש החזרים יכול המנהל לקבוע שזו הוצאה חריגה ויכיר רק בחלקה.
בשנים האחרונות השימוש בסע' זה הולך וקטן, שהרי מדובר בסע' דרקוני הנותן סמכות נרחבת בידי המנהל.
4.1.2 סייג לניכוי הוצאה – ע"פ התקנות
סע' 31 לפקודה מסמיך את שר האוצר להתקין תקנות שיגבילו את סכום ההוצאות שמותרות בניכוי. זאת אפילו אם מדובר בהוצאה אשר עוברת את מבחן הסף שבסעיף 17.
מכוח סעיף זה תיקן שר האוצר מספר תקנות, כאשר המרכזיות שבהן: תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב – 1972, תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה – 1995,
כך למשל הוכרו בעבר הוצאות אש"ל לאדם שנוסע מרחק כחמשה עשר ק"מ מעבודתו בסך כשבעה שקלים, ובעקבות פניה לבג"ץ שחייב את רשות המסים לעדכן את גובה ההטבה, בוטלה לגמרי הטבה זו בחוק ההסדרים (אך למשך שנה מביטול ההטבה אכן ניתן היה לקבל הטבה בשיעור של כששים שקלים להוצאות אש"ל).
כן גם תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) קובעות שנישום עצמאי גם אם יוכיח "שכל" השימוש ברכב הוא לענייני העסק שלו, חזקה עליו שחלק מהשימוש מוקצה לצרכיו הפרטיים.
ולכן נקבע בתקנות אלו שלא יוכרו הוצאות (ברכב עד ארבע טון) עד 2.5% משווי הרכב המקורי.
לדוגמא:
הוצאות רכב בגובה 3,000 ₪ לרכב שנקנה במאה אלף ₪ מותר לנכות הוצאה עד 2,500 ₪.
לאחרונה פותח מכשיר הקובע במדויק מה גובה השימוש ברכב לטובת העסק, וטוען ד"ר שקל (רו"ח) שניתן להתגבר על החזקה ע"י שימוש במכשיר זה, אך רשות המיסים טרם הכירה בכך.
4.1.3 סייג לניכוי הוצאה – ניכויים שאין להתירם
סע' 32 לפקודה קובע שמספר הוצאות הגם שהן עומדות בכלל המצוי בסע' 17, הן אסורות בניכוי.
כך למשל: הוצאות הבית והוצאות פרטיות. הוצאות מעורבות, השקעה הונית (השקעה בחברה, למשל). סכומים ששולמו כמס הכנסה וכו'. הסעיף קובע שאין להתירם בניכוי.
4.1.4 תרשים זרימה לבדיקת הוצאה המוכרת בניכוי
- הוצאה
- האם מותרת בניכוי לפי סעיף 17?
- בדיקת סעיף 32- האם מדובר בהוצאה האסורה בניכוי?
- האם מדובר בהוצאה שיש להגבילה בהתאם לתקנות שהותקנו לפי סעיף 31?
כגון תקנות הרכב המגבילות את גובה ההוצאה.
- האם מדובר בהוצאה מוגזמת שלמנהל סמכות להגבילה לפי סעיף 30?
4.2 ניכוי הוצאות – כללי
אין בהכרח התאמה בין אופייה של ההכנסה אצל מקבל התקבול, לבין אופייה של ההוצאה אצל המשלם.
ע"א 375/59, בית אררט בע"מ נ' פשמ"ג:
אומר ביהמ"ש שאין לקבוע שהוצאה מסוימת מותרת או לא מותרת בניכוי על פי סוג ההכנסה. יתכן מצב בו ההכנסה תתחייב במס כהכנסה פירותית, וההוצאה לא תותר בניכוי כהוצאה פירותית. וככלל אין זיקה בין סוג ההכנסות לסוג ההוצאות.
לדוגמא,
נגר המוכר שולחן לרו"ח. הנגר רושם את ההכנסה ממכירת השולחן, כהכנסה מעסק. ההוצאה שנבעה לרו"ח בגין רכישת השולחן היא הוצאה הונית.
כך גם אם לעובד מקבל התקבול מדובר בהכנסה פירותית ע"פ סע' 2 (2) לא בהכרח זהו הוצאה פירותית שתותר בניכוי.
4.3 הכלל בניכוי הוצאה – סע' 17 (רישא)
סע' 17 לפקודה אומר: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 – יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד , לרבות – …"
סע' 17 קובע מספר תנאים מצטברים בכדי שהוצאה תותר בניכוי:
א. ההוצאה יצאה כולה ביצור הכנסה.
נדרש, כי ההוצאה כולה תהיה עסקית ולא תהיה פרטית (ע"פ סעיף 32(1)). לפיכך הוצאה מעורבת על פי סעיף 17 רישא לא תותר בניכוי.
לדוגמא:
איש עסקים הטס לארצות הים לשבוע תוך שמחצית מהשבוע היא לצורך העסק, ומחציתו השנייה היא לצורך טיול שורשים, זוהי הוצאה מעורבת שלא תותר בניכוי ע"פ ס' 17 רישא.
ב. בייצור הכנסתו בשנת המס.
כעקרון רק הוצאה "שכולה" שומשה ליצור הכנסה בשנת המס בה הנישום דורש שתוכר, ומשכך הוצאה המשמשת לכמה שנות מס לא תותר בניכוי ע"פ סע' 17.
לדוגמא:
הוצאות סיוד המשרד, או הוצאות שכר לעובדים יוכרו ע"פ סע' 17, שהרי הן הוצאות לשנת המס הנוכחית.
ומנגד, רכישת רשת מחשבים שתשמש את המשרד לשלשת השנים הבאות לא יותרו בניכוי ע"פ סע' 17 (ניתן לדרוש ניכוי ע"י פחת. יבואר בהמשך).
ג. הוצאה פירותית ולא הונית.
כעקרון הסעיף מתיר רק הוצאה שהיא בגדר שמירה על הקיים ולא הוצאה שהיא בגדר של רכישת יתרון מתמיד.
הוצאה פירותית היא הוצאה למען שמירה על הקיים.
הוצאה הונית היא הוצאה להשגת יתרון מתמיד שבה הנישום רוכש "עץ" שמפיק פירות חדשים.
לדוגמא:
בעל עסק לייצור אביזרי מטבח שרכש מכונה בכדי ליצר את האביזרים.
עצם רכישת המכונה – היא הוצאה הונית.
תיקון המכונה – היא הוצאה פירותית.
4.4 סוגי הוצאות
4.4.1 הוצאה מעורבת
כאמור ע"פ הכללים היבשים של סע' 17 רישא, הוצאה מעורבת איננה מוכרת בניכוי.
הוצאה מעורבת היא הוצאה שיש בה אלמנט נוסף מלבד האלמנט העסקי.
ואכן, תקופה ארוכה עמדת הפסיקה לאורח תנאי סע' 17 היתה שאפי' אם יהיה מרכיב קטן פרטי בהוצאה, היא איננה נחשבת הוצאה ביצור הכנסה ולא תותר בניכוי.
ע"א 580/65 בן עזר ובניו נ' פשמ"ג
העובדות:
מדובר במשפחת פרדסנים שנסעו לנסיעת עסקים בספרד ונשותיהם התלוו עמם, ובקשו שתוכר ההוצאה כולה כהוצאה לעסק.
וטען פקיד השומה שזו הוצאה מעורבת ושמכך היא לא תותר בניכוי.
ואומר ביהמ"ש שאכן מדובר בהוצאה מעורבת, ואולם במקום שבו ניתן לפצל את ההוצאה, כעין במקרה דנן, בין ההוצאה לעסק להוצאה על הנשים, אין סיבה שההוצאה לא תותר בניכוי.
ולכן הכלל הוא שהוצאה מעורבת לא תותר בניכוי, אך ניתן להתיר הוצאה מעורבת שניתן להפרידה.
עם השנים היחס לחלק ניכר מהוצאות המעורבות התרכך, וניתן להכיר בהן לניכוי.
כך למשל משרד עו"ד המופעל מבית הנישום, יכול לבקש להכיר בחלק מהוצאות הבית – כעין ארנונה, חשמל והוצאות מימון ריאליות של המשכנתא – כניכוי למרות שהן אינן מופרדות.
4.4.2 הוצאה פירותית ולא הונית
כעקרון תותר אך ורק הוצאה פירותית, להבדיל מהוצאה הונית.
האבחנה שנקבעה בעניין זה: הוצאה לשמירה על הקיים (פירותית) לעומת יצירת יתרון מתמיד (הונית).
הוצאה פירותית- הוצאה לשם שמירה על הקיים פירושה שמירה על נכס ללא יצירת שיפור בעל ערך נכסי מהותי, תותר בניכוי ע"פ ס' 17.
הוצאה הונית – הוצאה לשם יצירת יתרון מתמיד, לא תותר בניכוי על פי סעיף 17.
לדוגמא:
בעל עסק נסע לחו"ל לרכוש מכונה. מכונה זו היא נכס הוני בידיו, לכן נסיעתו כרוכה ביצירת יתרון מתמיד ולא תוכר בניכוי על פי סעיף 17.
גם באשר להוצאות המשמשות ליותר משנת מס אחת, כגון מכונה או קניית מחשב.
הוצאות אלו אינן מותרות בניכוי למעט הוצאות המוכרות בסע' 17 (8) השולח הוצאות אלו לסימן ב' לפקודה המותרות בניכוי בצורת פְּחָת.
4.4.2.1 מהו פחת?
כאשר נישום רוכש נכס האמור לשמשו לכמה תקופות מס, תקנות הפחת קובעות שניתן לפרוס את ההוצאה ע"פ תקופת זמן השימוש בנכס.
לדוגמא:
מכונה הנרכשת לשימוש למשך ארבע שנים.
נצא מנקודת הנחה שהפחת בנכס עולה בקו ישר, כך שבכל שנת מס נתיר ניכוי בסך רבע מההוצאה למשך ארבע שנים.
ואולם חשוב לציין שלא כל נכס מוכר כפחת לניכוי הוצאה ורק נכסים המצויים במפורש בתקנות מס הכנסה (פחת) 1941, מותרות בניכוי בהתאם לשיעורי הפחת הקבועים שם.
כך למשל נקבע בתקנות הפחת שמבנה מבטון מזוין אמור להיות בשימוש למשך כחמישים שנה ולכן נישום שרכש מבנה יוכר לו לניכוי 2.5% פחת למשך חמישים שנה.
כן גם מחשב, נקבע בתקנות הפחת, אמור להיות בשימוש למשך שלש שנים, ומשכך יוכר הפחת שלו לכל שנה ב-33% משווי.
כאמור, נכס שאינו מופיע בתקנות הפחת אינו מותר בניכוי.
לדוגמא:
פטנט, סימן מסחרי, מדגם, אינם מופיעים בתקנות הפחת ואינם מותרים בניכוי.
ענין זה גרם לחברות גדולות לרשום פטנטים בחו"ל ואכן רשות המיסים הקימה ועדה שסבוכה בהליכים בירוקרטיים.
בשנת 2003 נקבעו תקנות פחת למוניטין ורבים מהנישומים מסווגים נכסים שאינם מוחשיים דרך תקנות פחת אלו.
4.4.2.2 אבחנה בין הוצאה פירותית להונית
כאמור, האבחנה בין הוצאה הונית לפירותית, שמירה על הקיים מול רכישת יתרון מתמיד,
זוהי האבחנה החשובה ביותר שכן הוצאה שהיא בגדר רכישת יתרון מתמיד משמשת את הנישום בתקופה שמעבר לתקופת יצירת ההכנסה המיידית ולכן זו הוצאה הונית ולא פירותית.
ע"א 35/67 שתדלן נ' פ"ש ת"א
העובדות:
הנישום הינו מנהל ובעליו של בית ספר לבנות. הנישום שכר עו"ד שייצג אותו בפני העיריה, לשתי סוגיות:
א. מניעת הקמה של בי"ס לבנים באותו מבנה.
ב. הוצאת צו סגירה נגד בי"ס היות והעירייה טענה כי המבנה מיועד למגורים בלבד.
הנישום ביקש לנכות את סכומי התשלום לעו"ד כהוצאה, ופקיד השומה התנגד לכך.
בית המשפט הבחין בין שני סוגי הוצאות:
הוצאות לשמירה על הקיים – כגון שכ"ט ששילם הנ"ל לעו"ד על מנת שימנע את הקמת בית הספר לבנים. מאחר והקמת בית ספר לבנים הייתה גורמת לבריחת תלמידות, סובר ביהמ"ש כי פעולות אלו לא היו בגין יצירת נכס הון אלא לשמרו בלבד.
הוצאות על מנת ליצור יתרון מתמיד –הפעולות שנעשו ע"י עוה"ד על מנת למנוע הרחקת בית הספר ממקומו. שהרי ללא הרישיון מהעירייה לא היה ניתן לנהל עסק. לכן זו הוצאה הונית.
4.4.2.3 דוגמאות להוצאות הוניות מול פירותיות
4.4.2.4 הוצאות השתלמות
רמתו המקצועית של אדם הינה נכס הון, שהשמירה עליו הינה בגדר שמירה על הקיים. בדומה להוצאות אחרות, ניתן להבחין גם בהוצאות לימודים והשתלמות בין הוצאה פירותית, הוצאה הונית והוצאות פרטיות.
כאשר הלימודים הם בתחום המקצועי, לשם שמירה על רמתו המקצועית הקיימת של הנישום היא תוכר בניכוי.
כאשר מיועדים הלימודים לרכישת מקצוע חדש, או להעלאה מהותית של הרמה המקצועית הקיימת, הוצאת הלימודים היא הוצאה לרכישת נכס חדש ולא בגדר שמירה על נכס הון קיים. ומשכך, מאחר שנקבע שהוצאות השתלמות אלו הן בגדר יצירת יתרון מתמיד, קרי הוצאות הוניות, ומאחר שבתקנות הפחת אין ניכוי בגין הוצאות אלו, לא ניתן לנכות הוצאת השתלמות.
ואכן, המחוקק קבע בסע' 32 (15) שהוצאות לימודים לא יותרו בניכוי "למעט" הוצאות השתלמות מקצועית שהיא לצורך שמירה על הקיים.
לדוגמא:
עו"ד שלקח סדנה להתמחות בדיני מיסים, צריך לבדוק האם מדובר ביצירת יתרון מתמיד או בשמירה על הקיים.
ע"א 141/54 ד"ר לילי וולף בלום נ' פ"ש י-ם
העובדות:
רופאת שיניים שנסעה לחו"ל על מנת להשתלם במקצועה וביקשה לנכות את הוצאות נסיעתה מהכנסותיה.
ביהמ"ש הבחין בין הוצאות השתלמות לשמירה על רמתו המקצועית של הנישום, לבין השתלמות שכל מטרתה היא להעניק לנישום ידע בסיסי חדש שלא היה לו קודם. וקבע שהשתלמות מקצועית, במקצוע של הנישום, היא הוצאה שתותר בניכוי מאחר והיא באה לשמור על הקיים, דהיינו, לשמור על רמתו המקצועית של בעל המקצוע.
עמ"ה 7039/03 בנק יהב נ' פ"ש י-ם 1:
ביהמ"ש המחוזי קבע כי מימון לימודים לעובדי הבנק היו הכרחיים מבחינת המשך פעילותו של הבנק ולכן טובת המעביר גדולה מנוחות העובד ולכן לא ראה מקום למסות את העובדים כהכנסת עבודה….
ע"א 3501/05 פ"ש י-ם 1 נ' בנק יהב
ביהמ"ש העליון קובע כי הוצאות בגין רכישת תואר לא יותרו בניכוי….
4.4.2.4.1 מבחן עזר – מבחן האינצידנטליות
מבחן זה עוזר לאבחן בין הוצאות הוניות לפירותיות ובוחן עד כמה ההוצאה קשורה למהלך הרגיל של העסק, שאז היא תותר בניכוי וככל שהיא מתרחקת ממהלך העסקים הרגיל של בית העסק היא הוצאה הונית שלא תותר בניכוי אלא ע"פ תקנות הפחת.
ע"א 735/86 בן שחר זרעים נ' פ"ש ת"א
העובדות:
עסק המייצר זרעים שפרצה בו שריפה ותוך כך נפגעו עסקים סמוכים שתבעו את עסק הזרעים תביעות נזיקין ובעל העסק חויב בתשלום פיצוי לעסקים.
והשאלה שעלתה האם הפיצוי שנתן בעל חנות הזרעים יותר בניכוי?
ואומר ביהמ"ש, שהתלקחות של מלאי, היא אחד הסיכונים הכרוכים בעסק של אחסון זרעים. לפיכך הפיצוי הוא הוצאה כרוכה שתותר בניכוי.
4.4.2.5 גניבות בעסק
מה באשר לנזקים הנגרמים בעסק ע"י גניבה מבחוץ (פורץ),
בפסיקה נקבע שגניבה מבחוץ היא חלק מסיכוני העסק, ומשכך נתיר אותה בניכוי.
ואולם, גניבה מבפנים יש לאבחן בין גניבה ע"י עובד זוטר שהיא חלק מסיכוני העסק ולכן היא תותר בניכוי לבין גניבה ע"י עובד בכיר, שהיא איננה חלק מסיכוני העסק, ומשכך לא נתיר אותה בניכוי.
עמ"ה 170/71 אקספרס טורס בע"מ נ' פ"ש ת"א:
העובדות:
סוכנות לתיירות שארעה בה גניבה של דרכונים וכסף זר, שבגינם הייתה זו צריכה לפצות את לקוחותיה.
החברה טענה כי יש לראות את הסכומים שנגנבו כהוצאה כרוכה, שכן עסקיה כוללים בין השאר רכישת מטבע חוץ ושמירתו במשרד עד למסירתו ללקוח.
פקיד השומה לא ראה זאת כהוצאה בייצור ההכנסה וטען כי תהליך יצור ההכנסה הסתיים,
ואומר ביהמ"ש, כעקרון, גניבה של סחורה או מזומנים מעסק מסחרי היא הוצאה כרוכה, ואין מקום להבחין בין גניבת מלאי לבין גניבת כספי פדיון בעסק, ויש לראות בכל מקרה של גניבה כהוצאה.
עם זאת, יש לערוך אבחנה בין גניבה של עובדים זוטרים לבין גניבה בידי איש מפתח. גניבה מן הסוג האחרון אינה הוצאה כרוכה ביצירת ההכנסה.
ע"א 475/68 רח' פינסקר 42 בע"מ נ' פ"ש ת"א:
העובדות:
חברה שבעליה הם תושבי חוץ שבבעלותם בנין להשכרה. המנהלים מטעם החברה גנבו את הכסף וברחו לחו"ל.
החברה שגילתה, כי הכסף נגנב ביקשה להגיש דו"חות מתוקנים ולנכות את הוצאות הגניבה.
ביהמ"ש קובע, כי הגניבה הייתה בידי אנשי מפתח, ולכן ההוצאה לא תותר בניכוי.
4.4.2.6 הוצאות טרום עסקיות
ככלל, מותר לנכות רק הוצאות שהוצאו או מוצאות החל ממועד הפעלתו של העסק.
כן לגבי נכס הוני תותר הוצאה ע"י פחת או הוצאת מימון, החל מהמועד שהנכס משמש ליצור הכנסה בעסק.
כל ההוצאות שקדמו להפעלת העסק או הנכס ההוני המשמש בעסק, לא יותרו בניכוי, אלא עלות ההוצאות יצורפו לעלות העסק או הנכס, ויותרו בניכוי בצורת פחת בלבד, במידה ונכס זה מופיע בתקנות הפחת.
לדוגמא:
מפעל לנעלים שרוכש בחו"ל מכונה חדשה ליצירת נעלים בדרך הבאה:
ב-1/11/11 נחתם חוזה שבו מוזמנת המכונה – סה"כ מליון שקלים.
ע"פ ההסכם המכונה תגיע למפעל ותתחיל לעבוד ולייצר ב- 1/4/12.
ובינתיים היו ההוצאות כדלהלן:
- א. במהלך דצמבר 2011 החברה שלחה ארבעה עובדים להשתלמות במדינה בה מיוצרת המכונה.
- עלות הנסיעה והשהיה סה"כ 50,000 ₪.
- ב. בחודש פברואר 2012 המכונה נשלחה מהמפעל בחו"ל לישראל.
- סך עלות ההובלה והביטוח 30,000 ₪.
- ג. לצורך רכישת המכונה נטל בעלי המפעל הלוואה של מליון ₪.
- ומשלם תמורתה ריבית סך 2,000 ₪, מה-1 בנובמבר 2011.
- ד. בכדי לתפעל את המכונה בראשית דרכה נשלח ע"י היצרן טכנאי.
- עלות נסיעתו ושהייתו היא 20,000 ₪.
- ה. ב-1 באפריל המכונה החלה לעבוד ולייצר במפעל.
- ו. ב-1 בדצמבר 2012 הגיע טכנאי לבדוק את המכונה במסגרת האחריות
- סה"כ עלות נסיעתו ושהייתו 15,000 ₪.
הוצאות א, ב, ג, ד, כולל אלו שבעלות אופי פירותי, הן הוצאות טרום עסקיות שלא יותרו בניכוי לשנת 2012, אלא יצורפו לטופס יא של הנישום הוא טופס עלות הנכס, קרי עלות הנכס + הוצאות ויותרו בניכוי ע"פ תקנות הפחת.
החל מה-1 באפריל בו המכונה החלה לעבוד, ההוצאות( הוצאה ו') יהיו הוצאות פירותיות לצורך שמירה על הקיים וניתן לנכות בגינן.
אכן, אם לאחר שנתיים של תפעול המכונה התקלקל המנוע והחברה החליפה אותו במנוע חדש, נקבע שזהו תיקון מהותי במכונה ובמיוחד כאשר עלות התיקון גדולה ביחס לנכס, שאז התיקון המהותי ייחשב כרכישת יתרון מתמיד ולא יינתן לניכוי כהוצאה פירותית שוטפת, אלא עלות התיקון תצטרף לעלות הנכס ויקבע שיעור הפחת בגינו למשך הזמן שנותר על הנכס.
עמ"ה 809/67 נאות מרגלית בע"מ נ' פ"ש רחובות:
העובדות:
כדי לפתוח בית חולים פסיכיאטרי, נדרש המוסד שיהא לו פסיכיאטר בעל רישיון ישראלי. מאחר ולפסיכיאטר שלהם לא היה רישיון כזה, הוא נדרש לעבור קורס בן חצי שנה, שבמהלכו שילם בית החולים את משכורתו. בדו"ח השנתי ביקשו להכיר בניכוי הוצאה זו. כמו כן, מספר בורות שנחפרו במוסד נסתמו, ובמקומם נחפרו בורות אחרים. הוצאת חפירת הבורות נדרשה בניכוי.
ביהמ"ש קובע, שהוצאות המשכורת ששולמו לפסיכיאטר בעת היותו בקורס, הן הוצאות טרום עסקיות, והן על פי העיקרון של יצירת יתרון מתמיד, מאחר וללא רישיון כזה לא יכול היה העסק לפעול, לכן אין הן אסורות בניכוי.
לגבי ההוצאות שנבעו מחפירת הבורות, מאחר ומדובר בהוצאה טפלה ושולית, בנכס שהוא חסר זהות, ההוצאה תותר בניכוי.
4.4.2.7 הוצאות לא חוקיות
באשר להכנסות בלתי חוקיות:
פס"ד אתלה ווסרמן העוסק ביצאנית שנתבקשה לשלם מס על רווחיה.
ושם נקבע שיש למסות הכנסות אלו מהסיבה שלא ייצא חוטא נשכר.
אך האם הוצאות בלתי חוקיות מותרות בניכוי?
לדוגמא:
חברה העוסקת בנדל"ן בחו"ל שטענה בפני פקיד השומה שכחלק מההתנהלות העסקית שלה היא נתנה שוחד לפקידים באותה מדינה וכך אכן מקובל.
עצם העובדה ששוחד בישראל היא בלתי חוקי, אך באותה מדינה השוחד לא נאכף וברור שללא שוחד לא ניתן להפיק הכנסה, האם הוצאה זו תותר בניכוי?
ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1:
העובדות:
מדובר בתשלום ש וחד לפקידי ממשלה בבריה"מ לשעבר.
השופט רובינשטיין קובע כי לא ניתן לאשר הוצאה הנגועה בחתירה חמורה תחת המנהל הציבורי התקין ואמון הציבור.
ואולם, שני השופטים האחרים קבעו שמאחר שאין הוכחות ברורות שניתן שוחד, אין רלוונטיות האם להכיר בהוצאה חוקית או לא.
עמ"ה. 4/84 בתי מלון אלערביה נ' פ"ש ירושלים:
העובדות:
חברה רכשה דינרים במזרח ירושלים כדי לפרוע הוצאות ריבית, הפרשי הצמדה והלוואות שנטלה מבנקים בירדן לשם פעילותה.
פקיד השומה טען כי רכישת הדינרים איננה חוקית, מאחר ועברו על חוקי המטבע, ולכן ההוצאה איננה מותרת. ואומר ביהמ"ש, שיש להבחין בין עבירות קלות לעבירות כבדות. במקרה זה המדובר בעבירה קלה, ולכן לא צריך להוסיף נטל פיסיקלי על החברה. מכאן שיש להתיר את ההוצאה במקרה זה,
בפס"ד זה ביהמ"ש הבחין בין סוגי העברות, וקבע שבעבירות קלות נכיר בהוצאה לניכוי, כך למשל עו"ד שחנה בכחול לבן וקיבל דו"ח חניה מהעירייה, ניתן יהיה להכיר בהוצאה זו כניכוי.
אך אם הוא עבר ברמזור אדום מאחר שמדובר בעבירה חמורה לא נכיר בהוצאה כניכוי.
סע' 32 (16) לפקודה קובע: התשלומים בין שניתנו בכסף ובין בשווא כסף, שיש יסוד סביר להניח שנתינתם מהווה עבירה ע"פ דין לא יותרו בניכוי.
4.4.2.8 הוצאות פרסום
ישנם מספר סוגי הוצאות פרסום:
א. החדרה של חברה חדשה לשוק ע"י מסע פרסום אגרסיבי – כאן מדובר בהוצאה טרום עסקית שיכולה להיות מותרת בניכוי רק ע"י פחת, ומאחר שאין תקנות הפחת מכירות בהוצאה זו היא לא תותר בניכוי.
ב. פרסום מתגלגל במהלך חיי העסק – זוהי הוצאה לצורך שמירה על הקיים, קרי הוצאה פירותית ומותרת בניכוי.
ג. החדרה של מוצר חדש בחברה קיימת:
עמ"ה 1207/00 יעקבי יעקב ובניו בע"מ נ' פ"ש ת"א 3:
העובדות:
חברת יעקובי עוסקת בייבוא ושיווק של צבעים וחומרי ניקוי. לחברה היו הוצאות פרסומת בגין סרטוני פרסומת בטלוויזיה לשיווק שתי סדרות של מוצרים חדשים של צבע ומוצרי ניקוי.
החברה דרשה את ניכוי כל ההוצאות בשנה השוטפת,
פקיד השומה טוען בעיזוז, כי יש לנכות את ההוצאה על פני שנות המס בהן תופק ההכנסה מהמוצרים החדשים בעתיד.
ואומר ביהמ"ש, כי הוצאות פרסומת בעיתונות וכן הוצאות קבלת פנים חד-פעמית הן הוצאות שוטפות בייצור הכנסה. מניתוח המישור החשבונאי והמישור המשפטי והשוואת העובדות בענייננו עולה, שבפנינו הוצאה אינצידנטלית הקשורה במהלך עסקיו של הנישום והמותרת על כן בניכוי.
כאן ביהמ"ש קבע מנגנון דומה לפחת, ומתיר את ההוצאה בפריסה למספר שנים.
4.4.2.9 הוצאות סקרים.
לדוגמא:
רשת בתי קפה בת"א שמעוניינת לפתוח סניפים בירושלים ושוכרת חברת סקרים הבודקת את השטח,
האם הוצאה זו תותר בניכוי?
ע"א 8301/04 פשמ"ג נ' פי גלילות:
העובדות:
נשקלה ע"י החברה אפשרות העתקת מכלי הגז והדלק שבמסוף גלילות למקום אחר מטעמי בטיחות. לשם כך בוצעו סקירות כלכליות והנדסיות ונדרשו בניכוי כהוצאה שוטפת הוצאות הסקרים.
ביהמ"ש קובע, כי זהו ניסיון להעתקת מיקום "העץ" למקום אחר, אולם משלא נמצא מקום חלופי להעתקת העץ יש להתיר את ההוצאה. במילים אחרות,
ולכן אם בעקבות הסקר העסק אכן נכנס לתחום שאותו הוא בדק, אזי ההוצאה לא תוכר כהוצאה פירותית שוטפת אלא הוצאה הונית שיינתן ניכוי בגינה באמצעות פחת, וזאת רק במידה וניתן יהיה לצרף את ההוצאה לנכס שזכאי לפחת ע"פ תקנות הפחת.
כך למשל, חברת נפט הבוחנת רכישת מבנה למסוף נפט בדרום הארץ, ואכן היא פתחה את המסוף בדרום, ניתן להכיר בהוצאת הסקר באמצעות הפחת על המבנה.
ואולם, אם החברה לבסוף החליטה שלא לעבור לדרום הארץ, ההוצאה היא הוצאה פירותית שתותר בניכוי, שאל"כ אנשים ימנעו מלחשוב לפתח את בית העסק שלהם.
4.4.2.10 תשלום למניעת תחרות
לדוגמא:
עובד בכיר בחברת הייטק העוזב את החברה והמעסיק משלם לו סכום כסף ניכר וזאת בכדי שהוא לא יעביר את סודות החברה במקום עבודתו החדש, האם תשלום זה יותר בניכוי ע"י המעביד?
עקרונית יש לראות בתשלומים מן הסוג האמור תשלומי הון שנועדו להשיג למשלם אותם יתרון מתמיד, בכך שסולק מתחרה שהיה עלול לפגוע בהתבססות העסק ובגידולו.
הקושי נעוץ בכך שתשלומים כאלו, בפרט כאשר הם משולמים תמורת התחייבות למניעת תחרות לתקופות קצרות עשויים להיראות הן כתשלומים הבאים לשמור על הקיים והן כתשלומים שנועדו ליצור יתרון מתמיד.
פס"ד בן-שלום:
העובדות:
הנישום הקים עם אדם נוסף שותפות בתחום הפרסום. השותפות לא עלתה יפה ולימים החליט הנישום לפרוש מן השותפות ובמסגרת הסכם הפירוק שילם לשותפו תשלום למניעת תחרות אותו תבע בניכוי כהוצאה שוטפת. פקיד השומה סירב להתיר את התשלום, כיוון שסבר שמדובר בהוצאה הונית.
ביהמ"ש קובע, כי תכליתו של התשלום היתה לשמור על הלקוחות שעבדו עם הנישום בעת קיומה של השותפות ואשר עברו אליו לאחר פירוקה. על-כן, אין מדובר באי-תחרות מצד אחד לשם "התבססות" של עסק חדש באמצעות רכישת לקוחות, אלא בשמירה על הלקוחות הקיימים. הלקוחות שעברו מן השותפות, עם פירוקה, אל השותף הפורש הם נכס עסקי קיים שניתן לשמור עליו. על-כן, יש לראות בתשלום, ששולם לצורך הבטחת אי-תחרות לתקופה של 20 חודשים, הוצאה פירותית המותרת בניכוי.
הגם שנאמר לעיל שאין קשר בין סיווג ההכנסה ע"י העובד לסיווג ההוצאה ע"י המעביד, ואולם במקרה דנן יש משקל מסוים לכך שהעובד מסווג את הכנסתו כהונית לשם הקביעה האם מדובר בהוצאה הונית.
עמ"ה (חיפה) 40/95 ורד מיחזור ו.מ. בע"מ נ' פ"ש חיפה,
הוצאות הגנה במשפט פלילי האם יוכר כהוצאה.
נפסק שמאחר שלא ניתן לפצלם בין החלק העסקי לחלק הפרטי שמופק – לא יותרו בניכוי.
ü תרגיל 5
4.4.3 סע' 17 (1) ניכוי הוצאות מימון
הסעיף מתיר ניכוי הוצאות מימון על הון ששימש בהשגת ההכנסה.
נישום שלווה כספים על מנת לתת הלוואה, לא יותרו הוצאות המימון שנוצרו בשל כך בניכוי, אלא אם ניתנה ההלוואה במהלך העסקים הרגיל.
הלוואה שלא ניתנה במהלך העסקים הרגיל – לא יותרו הוצאות המימון אלא אם הייתה לנישום הכנסת ריבית באותה השנה מהלוואה זו (כלומר הוצאות המימון יחושבו כנגד הכנסת ריבית לפי 2 (4) במקרה שההלוואה איננה אינטגרלית לעסק).
ניתן לדרוש את ההוצאה רק מרגע הפעלת הנכס, וטרם הופעל הנכס ההוצאה לא תותר אלא תתווסף לעלות הנכס לצרכי פחת.
4.4.4 סע' 17 (2) ניכוי דמי שכירות
סעיף זה מתיר בניכוי דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו תפוסים על ידו לשם השגת ההכנסה.
יש להדגיש, כי אף שהסעיף מתיר בניכוי דמי שכירות עבור מקרקעין בלבד, ניתן להתיר בניכוי דמי שכירות ציוד, ובלבד שהציוד משמש להשגת ההכנסה.
ע"א 8301/04 פשמ"ג נ' פי גלילות:
העובדות:
החכרת המסופים של החברה היו לתקופה של 49 שנה עם אופציה להארכה נוספת של 49 שנה. עבור כל מסוף שולם חלק מסוים של דמי חכירה מראש (לפי שיעור מסוים משווי הקרקע) והיתרה בדמי חכירה שנתיים שווים.
פי גלילות רשמה את דמי החכירה השנתיים כהוצאה שוטפת.
פקיד השומה סירב להתיר את דמי החכירה השנתיים בטענה, כי מדובר בהוצאה הונית.
ס' 21(א) לפקודה קובע: "לעניין סעיף זה דין חכירת מקרקעין לתקופה של 49 שנים או יותר, כדין בעלות בהם".
סעיף 17(2): "דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו תפוסים בידו לשם השגת ההכנסה".
כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח – 1977 מגדירים "דמי-חכירה": "למעט דמי חכירה בשל חכירת קרקע לתקופה של יותר מ-25 שנים שהחוכר משלם בסכום שנקבע מראש והם אינם מותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה".
אומר בית המשפט, אין לראות את הגדרת "דמי חכירה" בכללי דמי חכירה כבאה לסווגה כהוצאה הונית בלבד. דמי חכירה ליותר מ-25 שנה עשויים להיות מותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה. תקופת החכירה אינה שיקול בקביעת התרת ההוצאה בניכוי. בעניין זה יש לבחון מהותית את מאפייני החכירה ולקבוע אם מדובר בעסקת מכר או שכירות לפי העברת מכלול הסיכויים והסיכונים ביחס לנכס.
ובמקרה דנן, אין להתיר את דמי החכירה בניכוי מאחר שדמי החכירה לא שולמו בגין ההחזקה והשימוש השנתי השוטף בנכס, אלא הם על חשבון רכישת הזכות במקרקעין לעשות במקרקעין כל דבר וכל עסקה . שהרי הסיכונים והסיכויים עברו לחוכר.
משנקבע, כי הניכוי אינו מותר לפי סעיף 17 רישא מאחר שמדובר בזכות בעלות ולא בתשלום לצורך החזקה ושימוש, אין להתיר את ההוצאה לפי סעיף 17(2).
ההוצאה תותר בצורת פחת, וע"פ סע' 21 מי שזכאי לקבל את הוצאת הפחת זהו רק הבעלים בנכס או בעלי זכות החכירה.
אכן יש לקונה חקיקתית בין סע' 21 לפקודה הקובע 49 שנים לבין חוק מיסוי מקרקעין וסע' 17 לפקודה הקובעים 25 שנים.
למעשה פקידי השומה מתירים פחת מעל 25 שנים.
המחבר עו"ד ראובן ביטון
