1           מבוא

מדוע חשוב להכיר את דיני המס.

שני היבטים לכך:

 

1. ההיבט העסקי.

לדוגמא:

עסקת הייטק ענקית בישראל שבה אנשים מבריקים מכרו את רעיונותיהם לחברה גדולה, אלא מאחר שהם היו נעדרי ידע בתחום המס קרתה להם תאונת מס שבה גם לישראל וגם לארה"ב קמה הזכות לדרוש על עסקה זו את המס.

ולכן חשוב מאד ברמה העסקית לדעת את השלכות המס של כל עסקה.

 

2. ההיבט החברתי

לדוגמא:

לא מכבר התקיים דיון בוועדת הכספים של הכנסת בו בקשה מפלגת לוויין הטבות מס לבוחריה, ובאופן מוזר משרד האוצר נענה לבקשתם תמורת תיקון חקיקה מסוים בתחום המס, והח"כים יצאו ששים ושמחים אלי תקשורת, ומתברר שהתיקון הנ"ל לא רק מחק את הישגם, אלא הטיל נטל כבד יותר על האזרחים.

ולכן חשוב גם בהיבט החברתי להיות מודע לדיני המס על שלל משמעותם.

1.1         המטרות של מערכת המס

מטרת דיני המס היא להניב הכנסות שיממנו את תקציב המדינה.

ככלל, למדינה מספר אפשרויות מימון להוצאותיה כגון בטחון, חינוך, בריאות וקצבאות. תקציב זה צריך להיות מאוזן, קרי שההוצאות לא יעלו על הכנסות.

 

להכנסות של המדינה יש מספר מקורות אפשריים:

א. הלוואות – כגון הנפקת אג"ח המבטיחה בתוך זמן קצוב קרן + ריבית. זהו מקור תקציבי לגיטימי.

אלא שלאפיק הכנסה זה חסרון שהוא הצורך להחזיר הלוואות, ויכול שיהיו מקרים שבהם למדינה לא תהא אפשרות להחזיר הלוואותיה ואז היא הופכת לחדלת פירעון (ראה מקרה יוון).

 

ב. פעילות עסקית של הממשלה – כגון פעילות של חברות ממשלתית, כעין חברת החשמל – מקורות – ממ"י – וסחר בנשק.

מקור הכנסה זה לוקה בחסר במיוחד לאור התפיסה הכלכלית השלטת כיום הסוברת שראוי להותיר את השוק בידי כוחות השוק ולהוציא ממנו ככל שניתן את הפעילות העסקית של הממשלה, ולכן הממשלה משתדלת להפריט את החברות שברשותה ככל שניתן שגם זו למעשה דרך לגיוס כסף ע"י הממשלה.

 

ג. מענקים – ממדינות גדולות נותנות חסות, כגון ארה"ב.

 

ד. מיסים – זהו המקור המרכזי להכנסות המדינה.

1.2         כמה מיסים כדאי לגבות?

השאלה האם להעלות את נטל המס או להפחיתו תלויה בעיקר בהשקפת עולם כלכלית המאפשרת בחירה בין מספר אלטרנטיבות:

כאשר מדינה נקלעת לגירעון תקציבי עומדות בפניה שתי אפשרויות פעולה:

א. לקצץ בהוצאות.

ב. להכביד את נטל המס.

 

ומנגד, כאשר יש למדינה עודף תקציבי, גם כאן עומדות בפניה שתי אפשרויות פעולה:

א. להגדיל הוצאות.

ב. להוריד מיסים.

 

הבחירה בין העלאת / הורדת מיסים, לבין קיצוץ / הגדלת הוצאות נובעת מהשקפת עולם כלכלית לגבי מידת מעורבות הממשלה במשק.

 

השקפה זו נחלקת לשתי תקופות זמן:

א. מהמפולת בשנת 1929 ועד לראשית שנות השמונים הגישה הכלכלית השלטת היא "השמאל הכלכלי" התומך במעורבות רבה של הממשלה במשק תוך הכבדת נטל המס מחד, ומאידך הגברת התמיכה והמעורבות של הממשלה, וזאת מתוך תפיסה שאילולי כן יהיה כשל שוק (גישתו של קיינס הידועה כמודל הסקנדינבי).

 

ב. בראשית שנות השמונים עם עלייתו של רייגן לשלטון בארה"ב ומרגרט תאצ'ר בבריטניה "הימין הכלכלי" הופך לדומיננטי והמדינות המתועשות מאמצות גישה ניאו ליברלית התומכת בצמצום מערבות הממשלה במשק. גישה זו מאמינה באמת ובתמים ביד נעלמה המכווינה את כוחות השוק מתוך מטרה משותפת של כולנו למקום העושר בחברה (גישה הידועה כמודל האמריקאי).

 

לאחרונה, כתוצאה מהמשברים שעברו על המדינות שאמצו את גישת הימין הכלכלי ומהפכות חברתיות, חל פיחות במעמדה של גישת הימין הכלכלי, ויותר טענות נשמעות לחזור אל חיק השמאל הכלכלי תוך הגדלת מעורבות הממשלה בעיקר בכדי למנוע כשלי שוק כעין משבר הסאב פריים בארה"ב.

 

לשתי הגישות הנ"ל (האמריקאית והסקנדינבית) יש יתרונות מחד וחסרונות מאידך.

כך למשל המודל האמריקאי הדוגל בימין הכלכלי הוא למעשה המניע שהפך את ארה"ב לאימפריה כלכלית, זהו מודל הדוגל במיסים נמוכים ובחוסר התערבות כמעט מוחלטת של הממשלה במשק, ולכן בארה"ב אין לא קצבאות ולא בריאות ממלכתית.

ומנגד, המודל הסקנדינבי המשקף שמאל כלכלי סוציאלי, גם הוא משקף הצלחה מרובה ומדינות אלה נהנות מרווחה כלכלית הגם שהמיסים המוטלים על האזרח גבוהים יותר.

 

הכתיבה התיאורטית העוסקת במודלים אלו טוענת, שהערכים המתגוששים כאן הם, חרות אל מול השוויון.

הימין הכלכלי משקף את החרות, קרי הפחתת מיסים וחוסר מעורבות במשק.

השמאל הכלכלי משקף את השוויון, קרי דאגה שווה לכל השכבות באוכלוסייה ע"י הכבדה בנטל המס.

 

על אף האמור, המציאות גוברת על התיאוריה ומאחר שבפועל למדינות יש גרעון תקציבי הנובע מהלוואות שהמדינה לוקחת לצורך מימון פעולותיה, גרעון זה גורם להגבלת חופש הבחירה, וכאשר עומדת המדינה בפני בחירה בין הקטנת נטל המס או הגדלת ההוצאות, נכנס למשוואה גורם חדש והוא הצורך להקטין את הגרעון התקציבי.

גורם נוסף שהגורמים הכלכליים חייבים להתייחס אליו, הוא השוק הגלובלי המגביל את אפשרויות הבחירה, וכל החלטה שלהם חייבת לשלב גורמים נוספים.

אכן, בעבר ניתן היה לחיות במשק אוטרקי הוא משק המספק את כל צרכי עצמו, ואולם כיום אנו חיים בעולם גלובלי קטן וכל כלכלה – גדולה ככל שתהא – קשורה בחברתה בעבותות כלכליים וקשה לה לקחת החלטות מקומיות ללא כל התחשבות בכלכלה הגלובלית.

הדרישה המרכזית לכלכלה צומחת לדעת כל האסכולות היא: "להגדיל את התוצר" שהרי כאשר אין צמיחה, היכולת של המדינה לבחור בין אלטרנטיבות כלכליות הולכת ומצטמצמת.

 

לדעת כל האסכולות יש למדינה סוג של הוצאות שבגינן היא חייבת להטיל מיסים, אלו ההוצאות הציבוריות שהן "הוצאות למימון מוצר שלא ניתן למנוע את ההנאה ממנו ממי שאינו משתתף במימונו".

לדוגמא:

נניח שמספר אנשים קצוב היו משתתפים בהוצאות על הגנת גבולות המדינה, זוהי הוצאה שלא ניתן למנוע את ההנאה ממנה מאלו שאינם משתתפים במימון, ומה שיגרם מכך שתוך זמן קצוב גם אלו המממנים יחדלו מלממן הוצאה זו, ולכן מוצרים ציבוריים ניתן לממן רק ע"י הטלת מס שאל"כ נקלע לכשל שוק כאמור.

1.3         מהו מס?

מס הינו תשלום כפוי מכח חוק, מבלי שתתקבל בעדו תמורה ישירה, וגם האחד שמשלם יותר מס, לא זכאי ליותר שירותים.

1.3.1         הקריטריון המנחה להטלת מס.

ישנם מספר קריטריונים מנחים:

א. מס גולגולת.

זהו מס שוויוני המוטל באופן שווה לכל אחד המחזיק גולגולת על כתפיו.

שיטת מס זו היתה נהוגה בעולם העתיק, ואכן היא יצרה שוויון פורמלי אך לא שוויון מהותי.

ההבדל בין שוויון פורמלי לשוויון מהותי מוסבר ע"פ "נטל המס האפקטיבי", ע"פ החישוב הקובע לחלק את סך כל המס לתקופה מסוימת חלקי ההכנסות. זהו למעשה הנטל האמיתי המוטל על משלם מס.

לדוגמא:

נניח שנטל המס לגולגולת הוא 1,000 ₪.

נישום א' – מרוויח 10,000 ₪.

נטל המס האפקטיבי:  (נטל מס) 10% = (הכנסות) 10,000: (מס) 1,000

 

נישום ב' – מרוויח 100,000 ₪.

נטל המס האפקטיבי (נטל מס) 1% = (הכנסות) 100,000: (מס) 1,000

 

ועל כן ברמה המהותית אין כל שוויון בין נישום א' המשלם 10% מהכנסותיו, לבין נישום ב' המשלם 1% מהכנסותיו, ובשל כך מס הגולגולת הוא שיטת מס לא ישימה כיום.

 

כיום קיימות שתי שיטות מס:

א. עקרון ההנאה – עקרון הקובע שככל שהנישום נהנה יותר מהממשלה, הרי שהוא ישלם מס גבוה יותר.

הקושי – קשה ליישום ולפילוח מי נהנה יותר.

ולכן עקרון זה ננטש.

 

ב. עקרון העושר (עקרון היכולת לשלם) הנחלק לשתי גישות:

1. 1. הגישה הסוציאלית – קרי, אם הרווחת יותר תשלם יותר.
2. גישה נוספת המהווה יישום לעקרון ההנאה הסוברת שמאחר שהרווחת יותר, משמע רוב הכנסותיך הופקו בתחום המדינה תוך שימוש יתר בתשתיות ולכן עליך לשלם יותר.

1.3.2         מס במשפט העברי

תלמוד בבלי מסכת בבא בתרא דף ז: משנה – כופין אותו לבנות לעיר כו'.

גמרא:  בעא מיניה רבי אלעזר מרבי יוחנן: כשהן גובין, לפי נפשות גובין(מס גולגולת), או דילמא לפי שבח ממון גובין?(עקרון העושר) אמר ליה: לפי ממון גובין, ואלעזר בני, קבע בה מסמרות.

איכא דאמרי, בעא מיניה רבי אלעזר מרבי יוחנן: כשהן גובין, לפי קירוב בתים הן גובין(עקרון ההנאה), או דילמא לפי ממון גובין(עקרון העושר)?  אמר ליה: לפי קירוב בתים הן גובין, ואלעזר בני, קבע בה מסמרות.

1.4         מס טוב מהו?

ישנם מספר קריטריונים למס טוב:

א. עלות גביה נמוכה – לכל מערכת יש עלויות, ומערכת מס ראויה היא כזו שעלויות התפעול שלה נמוכות.

 

ב. ניטרליות – מערכת הגורמת לניטרליות היא מערכת המטילה נטל שווה על האזרחים.

לדוגמא:

אם יוטל מס כבד על עורכי הדין, התוצאה לכך היא שאנשים ימנעו מלגשת למקצוע, דבר הגורם לחוסר ניטרליות של המערכת.

 

ג. שוויון – מערכת מס ראויה היא מערכת מס שוויונית. הן ברמה האופקית, קרי שנים שהרוויחו סכום שווה ישלמו מס זהה. והן ברמה האנכית, קרי התחשבות בפער בין רווחים שונים.

 

ד. וודאות – ככל שהמערכת תהא פשוטה וברורה, כך אנשי העסקים ידעו את מידת נטל המס שתוטל על עסקיהם, ענין המקדם ודאות.

 

ה. סביר בהשוואה למדינות אלטרנטיביות – זהו עקרון התופס תאוצה מכח היותנו כפר גלובלי קטן.

קיים מתח בלתי פתיר בין עקרון זה לעקרון השוויון, שהרי עקרון זה מציע להתחשב בעשירים בכדי שיבחרו להשקיע בישראל, מה שפוגע בעקרון השוויון.

1.5         סוגי מיסים

ישנם מספר סוגי מיסים:

1. מיסי רכוש.

ככל שיש לנישום יותר רכוש, כך הוא ישלם יותר. מס זה הוקפה בישראל ונקבע על 0%.

 

2. מיסי העברה.

אלו מיסים המוטלים כאשר רכוש עובר מיד ליד, כגון ע"י ירושה, מתנה, בעבר היה קיים בישראל חוק מס עזבון שבוטל, וכיום מספר כלכלנים ממליצים להחיותו.

1.5.1         בישראל קיימים שני סוגי מס:

1. 1. מס ישיר.
2. מס עקיף.

מס ישיר – מוטל על מי שמפיק רווח, כגון בעל עסק המפיק רווחים משלם מס.

מס עקיף – הוא מס בר גלגול, כגון בעל חנות מכולת מבצע עסקה החייב במע"מ שמגולגלת על הקונה.

ההגדרה הזו בעייתית מאחר שהחלוקה בין מס ישיר לעקיף הוא קבועה שהרי  אם יוחלט להטיל מס עקיף בשיעור גבוה, הרי שמפחד של חוסר צריכה בעל העסק יגלגל רק חלק מהמס על הלקוח תוך שהוא נושא בנטל חלקית.

 

ולכן ההגדרה למס ישיר ועקיף היא:

מס ישיר – מוטלים על רווח שהפיק הנישום – כגון מס הכנסה.

מס עקיף – מוטל על פעולה משפטית שביצע הנישום (לרוב צריכה) – כגון מע"מ.

כך למשל בחוק מיסוי מקרקעין ישנו מס ישיר הוא מס השבח המוטל על המוכר, המשלם רק על השבח שדירתו הושבחה. ומס עקיף הוא מס הרכישה המוטל על הרוכש ללא קשר לשאלת הרווח אלא על עצם הפעולה המשפטית.

1.5.2         יתרונות וחסרונות במיסוי עקיף

כלכלנים סבורים שמדובר בהברקה ומתברר שהמס העקיף הינו יעיל ממספר סיבות:

א. עלויות גביה נמוכות – שהרי אין אני מתעניין בשאלת הרווח שבצידה עלויות תפעול, אלא האם נעשתה או לא פעולה משפטית.

ב. ניטרלי – המע"מ זהה על כל הפעילויות במשק.

ג. וודאות – כל אחד יודע מהו נטל המס.

ד. שוויון – עשירים שצורכים יותר משלמים יותר.

 

החיסרון הגדול במס העקיף הוא שברמה המהותית אין שוויון בין הנישומים ביחס לתשלום שהם משלמים.

לדוגמא:

נניח שהמע"מ (מס עקיף) הוא 17%.

נישום א' – מרוויח 117,000 בשנה. המס – 17,000.

נטל המס האפקטיבי – נטל המס – 15% = 117,000 : 17,000

 

נישום ב' – מרוויח 1,170,000 בשנה, המס 51,000

אלא שמתוך מה שהוא מרוויח, נניח שרק 300,000 ₪ הולך לצריכה.

ולכן נטל המס האפקטיבי – נטל המס – 4% = 1,170,000 : 51,000

 

אשר על כן מובן שהמיסוי העקיף נחשב לאנטי חברתי וכאשר המדינה שמה פניה לאזרח הקטן ורוצה להיטיב עמו, הרי שהיא תוריד במע"מ (הגם שמוכח ממחקרים שהורדה  במע"מ גורמת רק להגדלת הרווח התפעולי של החברות הגדולות והוא יאנו מחלחל לצרכנים).

 

ü      שיעור  2

2           הכרות עם פקודת מס הכנסה

פקודת מס הכנסה היא אחד מדברי החקיקה הסבוכים במשפט הישראלי, כבר מעצם היותה "פקודה" מתקופת המנדט.

 

הפקודה יוצרת דבר חקיקה הבונה מנגנון טכני שבצידו האחד נכנסים הרווחים, ובצדו השני יוצא פלט התשלום המחויב במס.

הכרת מבנה מנגנון המס מסייע מאד בהבנת החקיקה הסבוכה.

 לדוגמא.

נניח שסך המכירות מחנות מכולת היא מליון שקלים, לא ראוי להטיל מס על כל המיליון, שהרי יש מגוון נתונים שמערכת מס ראויה צריכה ומוכרחה לקחת בחשבון.

מערכת מס ראויה היא הנוטלת בחשבון את העושר מחד, ומאידך את היכולת לשלם, כגון ההוצאות, מספר הנפשות המתפרנסות מן העסק, מיקום העסק.

גם כאן השיקול הוא "מבנה מס נורמטיבי" ולכן גם כאשר הממשלה מחליטה על מתן הטבות מס לפריפריה, החלטה זו לנצל את מערכת המס אינה בהכרח טבועה במערכת זו.

2.1         השלבים לקביעת נטל המס

ניתן לחלק באופן גס את מה שעושה פקודת מס הכנסה לשלשה שלבים מרכזיים:

א. קביעת בסיס המס (זיהוי ההכנסה)

לדוגמא:

האם כל הכנסה יוטל עליה מס, כך למשל מכירה של מוצרים בשווי מליון שקלים תחויב במס, ומנגד האם מתנה בסך מליון שקלים תחויב במס, האם על מציאת יהלום יוטל מס וכיו"ב.

זהו השלב בו אנו בוחנים האם על ההכנסה העומדת לפני יוטל מס.

 

ב. איתור חלק ההכנסה שעליו יוטל המס.

קרי, מהו הרווח שעליו ראוי שנטיל מס מתוך ההכנסה המעניינת את רשויות המס.

 

ג. הטלת המס בשיעור המתאים.

2.1.1         ההגדרה להכנסה

סע' 1 לפקודת מס הכנסה: "הכנסה", סך הכל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסע' 2-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו.

 

סע' 1 מגדיר הכנסה בשני מישורים:

א. סך כל הכנסה על פי האמור בסע' 2-3 לפקודה, ומקור הכנסה שלא נכתב שם לא מהווה הכנסה.

ב. צירוף סכומים שנקבע לגביהם שיהיו הכנסה.

 

כאן המחוקק רוצה לאפשר לעצמו להרחיב לעיתים את בסיס המס מעבר לבסיס המס הצר הקיים כיום.

לדוגמא:

בשנת 2005 החליט המחוקק להטיל מס על רווחי הימורים שאינם נכללים בסע' 2-3 לפקודה, וזאת מכח סמכות על פי סע 1 האמור.

 

דוגמא נוספת:

קיימות מספר גישות באשר להטלת מס על פעילות פלילית (פס"ד אתלה ווסרמן), הגישה האנגלית סוברת שאין למסות פעילות פלילית מתוך הבעת סלידה ואי מתן לגיטימציה, ומנגד הגישה האמריקאית סוברת שיש למסות גם פעילות פלילית בכדי שלא יצא חוטא נשכר. ואכן אם המדינה תחליט למסות פעילות פלילית, הסמכות לכך קבועה בסע' 1 לפקודה.

2.1.2         מהי הכנסה חייבת

סע' 1 לפקודה: "הכנסה חייבת", הכנסה לאחר הניכויים הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין.

 

לאחר שזוהתה ההכנסה, השלב הבא הוא ההכנסה החייבת.

בשלב הראשון – ניכוי הוצאות (מוסדר בסע' 17 לפקודה).

בשלב השני – קיזוז הפסדים (בעיקר בסע' 28 לפקודה).

בשלב השלישי – פטורים ממס (בעיקר סע' 9 לפקודה) (כגון פטור לנכה).

 

לאחר שקוזזו ההוצאות הנ"ל הגענו להכנסה החייבת ע"פ סע' 121 לפקודה המטיל מס על ההכנסה החייבת.

על ההכנסה החייבת מוטל שיעור המס הרלוונטי.

2.1.3         שיעורי המס

המס נחלק לשני סוגים:

א. מדרגות מס פרוגרסיביות

אלו שיעור מס מדורגים, שעל פיהם ככל שהנישום מכניס יותר כך שיעור המס יעלה.

 

ב. ביחס להכנסות מסוימות נקבע שיעור מס קבוע בין על רווח רב ובין על רווח מועט.

לדוגמא:

מס חברות – הוא מס קובע – 24%

מס על רווחי הון – כ 20%

מס על שכירות – 10%

מס זה נקרא מס קבוע (מס יחסי).

 

על פי האמור אל לו למשרד האוצר להתגדר בכך שהמס בישראל הוא מס פרוגרסיבי, אכן מעמד הבינים שרוב הכנסותיו מיגיעה אישית ממוסה באופן פרוגרסיבי, אך על הכנסות מתשואה להון (קרי ההון הוא המרוויח) המס קבוע.

2.2         המנגנון שהפקודה יוצרת

 

 

"הכנסה"

(ניכוי הוצאות)

(קיזוז הפסדים)

(פטורים ממס)

"הכנסה חייבת"

 

הטלת המס – קבלת סכום המס

 

*(קיזוז נקודות זיכוי מהמס)

 

מס לתשלום

2.2.1         קיזוז נקודות זיכוי

לאחר חישוב המס יש לקזז ממנו את נקודות הזיכוי שלהן זכאי הנישום.

סע' 33 א' לפקודה: ערכה (השנתי) של נקודת זיכוי אחת הוא: 2508 ₪ (נכון לשנת 2011).

ההתחשבנות של מערכת המס היא שנתית, ושנת המס בישראל היא מ-1 בינואר, עד 31 בדצמבר.

2.2.1.1         נקודות זיכוי שכיחות

א. יחיד תושב ישראל – 2 נקודות זיכוי (סע' 34), ולכן את הרווח הוא נמוך מ-5000 ₪ לשנה הנישום לא ישלם מס ומנגד אין החזר בגין נקו' זיכוי שלא מומשו, אך ניתן לתקן החזר בגין נקו' זיכוי שש שנים לאחור – סע' 160).

ב. אישה – 0.5 נק' זיכוי (סע' 36 א) – לעודד נשים לצאת לעבוד.

ג. זיכוי בעד נסיעה של יחיד תושב ישראל 0.25 נק' זיכוי (סע' 36)

ד. זיכוי לחייל משוחרר – ס' 39א.

ה. זיכוי לעולה חדש – סעיף 35.

ו. זיכוי בגין ילדים (קצבאות ילדים) סע' 40 – זהו עיוות מסוים בכך שרק האשה מקבלת נק' זיכוי אלה.

ז. זיכוי בגין לימודי תואר אקדמי –נק' לשנת לימודים עבור תואר ראשון. וחצי נק' עבור תואר שני – סעיף 40ג.

ח. זיכוי בגין ילד משותק, עיוור או מפגר – סעיף 45.

ועוד..

 

א"כ המבנה של מיסוי ההכנסה הוא:

 

"הכנסה"

(ניכוי הוצאות)

(קיזוז הפסדים)

(פטורים ממס)

"הכנסה חייבת"

 

הטלת המס – קבלת סכום המס

 

(קיזוז נקודות זיכוי מהמס)

 

מס לתשלום

 

2.2.2         דוגמא לחישוב מס

משה הרוויח השנה מעסקו סך של 10,000 ש"ח. על-מנת להפיק הכנסה זו עמד משה בהוצאה בסך של   4000 ש"ח. כמו כן לזכות משה נקודת זיכוי אחת השווה 2000 ש"ח.  הניחו כי שיעור המס החל על משה הוא 50% וחשבו את המס שמשה ישלם.

פתרון:     הכנסה – 10,000

הוצאה – (4000)

הכנסה חייבת –6000

המס: 6000* 50% = 3000 ש"ח

נקודות זיכוי לקיזוז  (2000)

               סה"כ מס לתשלום בפועל: 1000 ש"ח

 

2.2.2.1         מהו ערכו הכלכלי של ניכוי

על פי נתוני הדוגמה הקודמת, אלא שהפעם נוותר על הניכוי:

משה הרוויח השנה מעסקו סך של 10,000 ש"ח. למשה אין הוצאות. כמו כן לזכות משה נקודת זיכוי אחת השווה 2000 ש"ח.  הניחו כי שיעור המס החל על משה הוא 50% וחשבו את המס שמשה ישלם

פתרון:     הכנסה – 10,000

הוצאה – (0)

הכנסה חייבת – 10,000

המס: 10,000* 50% =5000 ₪

נקודות זיכוי לקיזוז  (2000)

               סה"כ מס לתשלום בפועל: 3000ש"ח

 

המסקנה: ההפרש בין שתי הדוגמאות הוא 2000 ₪, היא המכפלה של הניכוי בשיעור המס של הנישום, ולכן כאשר בדוגמא הראשונה שיעור ההוצאות עמד על 4,000, אם נפחית את נקודת הזיכוי משיעור ההוצאות זהו למעשה ההפרש שבין הדוגמא הראשונה בה החייב משלם מס של 1,000, לדוגמא השנייה בה החייב משלם מס של 3,000     (התרגיל: (ההפרש) 2,000 = (ניכוי המס) 50% X (הוצאות) 4,000.)

 

זו למעשה הסיבה שנק' הזיכוי מופחתות מהסכום שלאחר חישוב המס, וזאת בכדי שערכה של נקודת זיכוי תהא עבור כל הנישומים, וזו הסיבה שניכוי בחשבון טרם חושב המס ובשל כך ערכו הכלכלי הוא לעולם הפונקציה של חישוב המס של הנישום, לעומת זאת הזיכוי נלקח בחשבון לאחר חישוב המס ובשל כך ערכו הכלכלי אינו משתנה מנישום לנישום.

2.2.2.2         ההבדל בין ניכוי לזיכוי.

הניכוי – מופחת מההכנסה טרם חושב המס ולכן הוא "תלוי" בשיעור המס של הנישום.

הזיכוי – מופחת מההכנסה לאחר שחושב המס, כך שהוא "לא תלוי" בשיעור המס של הנישום.

 

2.2.2.3         דוגמא להמחשה.

הוצאות תשלום למטפלת – נניח שנמצא התקציב למימון הוצאות טיפול בילדים קטנים והממשלה מתחבטת כיצד ובאיזה מנגנון עליה לעשות שימוש בכדי להעביר את הכסף.

 

א. ניכוי ההוצאה

נניח שכל תא משפחתי יזוכה בניכוי הוצאות בגין מטפלת בסך 10,000 ₪.

לשיטת הטבה זו יתנגדו גורמים חברתיים, שהרי ערכו הכלכלי של ניכוי משתנה מנישום לנישום ע"פ שיעור המס המוטל עליו.

כך למשל משפחה ששיעור המס שלה הוא 50% (הכנסה גבוהה) גובה ההטבה יהיה 50% (מכפלה של שיעור המס בסכום הניכוי), ומשפחה ששיעור המס המוטל עליה הוא 10% (הכנסה נמוכה) גובה ההטבה יהיה 10% (מכפלה של שיעור המס בסכום הניכוי) ובשל כך הגורמים החברתיים יתנגדו.

 

ב. קיזוז נקודות זיכוי

מבחינה אחת ערך ההטבה הוא שווה לכל נפש שהרי שתי נקודות זיכוי ערכן כיום הוא 5,016 ₪ שמזוכה לאחר חישוב המס, וערכו שווה לכל נפש.

ומאידך ניתן לטעון שמי שנהנה מנק' זיכוי הם רק אלו החייבים במס, ומי שלא מגיע למדרגת המס לא יהיה זכאי למאום.

 

ג. קצבאות

אם המדינה תחליט שההטבה תינתן כקצבה, כל האוכלוסייה תהיה זכאית להטבה, בין לאלו המשלמים מס, ובין לאלו שאינם משלמים מס.

ומנגד, הטבה שכזו איננה מדרבנת את האוכלוסייה לעבוד.

 

א"כ הבחירה בין החלופות השונות מוצאה מהשקפה חברתית.

2.3         שיעורי המס בישראל

ישנם שני סוגי מס:

א. מדרגות מס פרוגרסיביות (סע' 121).

ב. שיעורי מס יחסי על הכנסות חברה ועל הכנסות שהן תשואה להון.

2.3.1         הטבלה לשיעור המס כיום (2010)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.3.2         מדרגות מס מהן?

נניח שלפנינו שידה מרובת מגירות כאשר על כל מגירה יש שני משתנים:

א. כמה כסף המגירה יכולה להכיל.

ב. מה שיעור המס שנלקח תמורת הסכום שנכנס למגירה.

 

אם שיעור המס הם פרוגרסיביים, הרי שהם ילכו ויעלו ככל שנעלה במעלות השידה, כך שכאשר המגירה הראשונה תתמלא יילקח ממנה שיעור המס וכך במגירה השנייה.

הסכום הנכנס למגירה הוא רק ההכנסה החייבת במס.

2.3.3         הכנסה מיגיעה אישית

ע"פ הטבלה האמורה ההכנסה מיגיעה אישית נהנית ממדרגת מס נמוכה יותר מאשר הכנסה שלא מיגיעה אישית, ולכן חשוב להבין מהי הכנסה מיגיעה אישית?

 

בסע' 1 לפקודה (סע' ההגדרות) החוק מרבה מספר מקרים שיחשבו להכנסה מיגיעה אישית, אך הוא אינו מברר מהי יגיעה אישית?

 

ע"א 631/79 משה איצ'ר נ' פ"ש י-ם

העובדות:

נכה שזכאי לפטור של 100% מהכנסה מיגיעה אישית, שלאחיו היתה מסעדה שהכנסותיה יוחסו לו. וטענו רשויות המס שלא מדובר בהכנסה מיגיעה אישית של איצ'ר.

ביהמ"ש קובע שהכנסה נחשבת להכנסה מיגיעה אישית רק אם היא פרי מאמץ אינדיבידואלי ומעורבות אישית של הנישום, ומאחר שאיצ'ר לא יגע על הכנסותיו מהמסעדה, ולכן סע' 9 (5) לא חל בכגון דה.

 

יתכנו מקרי גבול שבהם ההכרעה האם מדובר בהכנסה מיגיעה אישית גבולית – נבחן זאת ביחס לסע' 2 לפקודה:

עסק ומשלח יד – אין ספק שמדובר בהכנסה מיגיעה אישית.

עבודה – כנ"ל.

 

לעומת זאת:

פיקדון תמורת ריבית – אין כל יגיעה אישית הגם שבעבר יגע הנישום על הקרן אך כיום מדובר ברווח חדש.

דיבידנד – המניה היא הון שהנישום מקבל תמורתה רווח שלא מיגיעה אישית.

דמי שכירות – אם מדובר בשכירות אקטיבית מדובר ביגיעה אישית, אך אם מדובר בשכירות פסיבית אין מדובר ביגיעה אישית.

2.3.3.1         דוגמא לתכנון מס האם הוא מיגיעה אישית:

עמ"ה 382/02 משה הופלר.

העובדות:

המערער החזיק במשותף עם חתנו במניות חברה וכשנקבעה לו נכות של 100% עלתה הכנסתו מ-72,000 ₪ בשנה – 300,000.

וטען פקיד השומה שלא יתכן שלאחר שנקבעה לו נכות הוא עובד שעות נוספות כך שמשכורתו עלתה בצורה כה דרמטית, ומשכך העלאת משכורתו היא אינה מחמת היותו יגע בחברה, אלא מאחר שהוא בעלי החברה, ולכן את ההפרש נסווג כדיבידנד שבגינו אין הוא זכאי לפטור ממס.

ביהמ"ש הסכים עם פקיד השומה.

וטוען עו"ד אבי גורמן שלגיטימי שנישום יחליט כבעל החלטות בחברה למשוך משכורת גבוהה בהתאם לשיעור המס המוטל עליו, וזהו תכנון מס לגיטימי.

2.3.3.2         דוגמא לתכנון מס לגיטימי

אדם המוכר מקרקעין ומרוויח 400,000 ₪, על פניו שיעור המס הוא גבוה לאין שיעור.

 

אך ניתן להפחית את המס על ידי התכנון הבא:

א. הגם שהמקרקעין רשומים ע"ש הגבר, יש לראות בהם כרשומים ע"ש שני בני הזוג לאור חזקת השיתוף (פס"ד ניר יוסף), התוצאה היא שכל אחד מבני הזוג הרוויח 200,000 ₪.

ב. ניתן לפרוס את הרווח של מס השבח על פני ארבע שנים, ולכן לכל שנת מס הרווח הוא 50,000 ₪.

ג. אם מלאו לנישום 60 שנה לעולם יחילו את מדרגות המס החלים על הכנסה מיגיעה אישית.

ד. יתרת נקודות זיכוי.

כך שלבסוף יכול והנישום לא יהיה צריך לשלם מאום.

 

לסיכום – שיעור המס.

אם נישום הרוויח סך 500,000 ₪ (לשנה),

המס השולי (המוטל על שולי הרווח) הוא 45%.

אך כל מדרגות המס הקודמות ממוסות בשיעור נמוך יותר, ולכן ממוצע התשלום עבור סכום נאה זה הוא כ-33%, נוסף על כך מס בריאות – 5%, וביטוח לאומי 7% כך ששיעור המס האמיתי הוא כ- 45%.

2.3.4         מושגים להבהרה:

סף המס – הסכום ממנו והלאה מתחיל הנישום לשלם מס בפועל.

שיעור המס השולי – שיעור המס החל על ההכנסה האחרונה שהפיק הנישום.

שיעור המס האפקטיבי – סך כל המס ששילם נישום השנה חלקי סך כל הכנסותיו.

 

ü      שיעור  3

2.4         מטרות גביית המס

מטרתו הראשית של המס היא: מימון פעילות הממשלה.

 

ואולם בצד מטרה זו ישנן שתי מטרות נלוות:

א. חלוקת העושר מחדש וצמצום פערים.

ועל כך טוען עו"ד גורמן שמערכת המס בישראל לא רק שאינה גורמת לצמצום פערים, אלא שהיא גורמת להעמקת הפערים.

ואולם מערכת מס ראויה הגובה יותר מהעשירים ופחות מהעניים מביאה לתוצאה של צמצום הפער בחברה.

כך למשל אם המס הוא פרוגרסיבי ומהעשיר נלקח יותר מס, כך שלאחר הטלת המס הפער צומצם מלפני הטלתו.

 

ב. עידוד פעילות רצויה ודיכוי פעילות שאינה רצויה.

לדוגמא:

אם הממשלה משתמשת במערכת המס בכדי לעודד פיזור אוכלוסין נכון ועידוד הפריפריה, כך היא מעודדת פעילות רצויה.

ומנגד, מאחר שעישון מזיק לבריאות, הממשלה ברצותה לדכות את העישון היא ממסה את הסיגריות באופן דרקוני בכדי שאנשים יירתעו מלעשן.

2.4.1         החצנת עלויות

כחלק מדיכוי הפעילות הבלתי רצויה, הממשלה משתדלת למנוע החצנת עלויות.

לדוגמא:

בארה"ב יש "מיסוי שמנים" הגורס שהגם שזכותו של כל אדם על גופו ונכסיו, אולם מנתונים מסוימים עולה שמוצרים רווי שומן הם אחד הגורמים העיקריים למחלות נפוצות המטילות את כובד משקלן על רשויות הבריאות, ומשכך ראוי למסות מוצרים רווי שומן, וזאת בכדי למנוע את החצנת העלויות על הציבור.

וכאשר אדם קונה המבורגר רווי שומן, ראוי שישלם בתוספת גם את הוצאות הבריאות שבגינו.

2.4.2         מיסוי סמוי וחשיפתו

סע' 1 לח"י: משק המדינה: "מיסים" לא יוטלו ושיעוריהם לא ישונו אלא בחוק.

 

על אף האמור בח"י משק המדינה ישנן פעולות של הממשלה שברור שהן קשורות להטלת מס, וכאן עולה השאלה האם עדיף היה לפעול באופן ישיר באמצעות מערכת המס.

לדוגמא:

העלאת שכר המינימום.

נניח ששכר המינימום כיום הוא 4,000 ₪ והמחוקק מחליט להעלותו ל-5,000 ₪. זוהי למעשה חקיקה הקשורה בדיני העבודה. ומשכך, גם אם עובד מסכים לעבוד תמורת 4,000 ₪ המחוקק מתערב ומכריח את המעביד להכניס את ידו הקמוצה לכיסו השמן ולהשיב לעובדו את היתרה.

 

א"כ החלטת הממשלה היא מס של 1,000 ₪ המוטל על המעביד.

אכן, הגם שלגיטימי להעלות את שכר המינימום, מדוע שהנטל יוטל על כתפיו המדולדלות של המעביד, ומדוע שלא נפעל בתוך מערכת המס שלה יש את הנתונים הכלכליים לפעול במסגרת עקרון העושר?

 

דוגמא נוספת:

כאשר בנק ישראל מחליט להדפיס שטרי כסף ובכך הוא שוחק את ערכו של השקל, זוהי פעולה השווה להטלת מס, ומדוע שלא נפעיל אותה דרך מערכות המס?

2.4.3         ההשלכות החוקתיות על דיני המס

הזכויות שהוכרו כחוקתיות משליכות על מגוון פעולות משפטיות וביניהן גם על מערכת המס.

 

ישנם שני היבטים בהם המס נתקל בזכויות חוקתיות:

2.4.3.1         ההיבט המקובל – אזרח מול ריבון.

כאשר מציבים את האזרח מול הריבון, הרי שהטלת המס פוגעת בזכות הקניין של האזרח.

אלא שטוען פרופ' אדרעי שלא תמיד הטלת המס פוגעת בזכות הקנין, שהרי ההכנסה של הנישום הופקה בתחום המדינה ע"י הנאה מתשתיותיה, ומשכך מגיע למדינה תשלום עבור השימוש בתשתיות שלה. ולכן הפגיעה בזכות הקנין מטשטשת (הגם שלא ניתן לכמת את היחס בין השימוש בתשתיות להטלת המס אך מ"מ לא כל מס פוגע בזכות הקנין).

2.4.3.2         היבט נוסף – אזרח מול אזרח.

כאשר מציבים את האזרח מול האזרח, ישנה זכות חוקתית נוספת שנפגעת היא הזכות לשוויון, שהרי האזרחים המשתתפים יותר בנטל נפגעת זכותם לשוויון.

 

בג"צ 9333/03 קניאל

העובדות:

פרופ' קניאל (לסטטיסטיקה) מטריד את משרד האוצר מפעם לפעם בכל הנוגע למערכת הכלכלית.

ובעקבות הרפורמה בדיני המס בשנת 2003 בה בוצעו מספר שינויים וביניהם הופחת שיעור המס על ההון מ-30% ל-25%. טוען פרופ' קניאל שהפחתה זו פוגעת במעמד הביניים העובד וממוסה בשיעור של 50%, ביחס לבעלי הון הממוסים בשיעור של 25%.

ואומר ביהמ"ש שאכן ישנה פגיעה בשוויון, אך "לעת עתה" פגיעה זו עומדת בפסקת ההגבלה, מכיוון שמדובר ברפורמת מס גדולה בעלת השלכות גלובליות.

2.5         פרשנות דיני מיסים

בעבר, פרשנות דיני המס היתה דווקנית ופורמליסטית.

לדוגמא:

בג"צ 299/68 חברת פנסיון תמר

אומר השופט חיים כהן "הקדמתי ואמרתי כי השאלה העומדת לפנינו שאלת פרשנות היא. להודיע ולהדגיש שאין לי עניין לא בצדק ובסבירות של הטלת המס על העותרים, ולא באי צדק ובאי סבירות של אי-הטלת מס עליהם: חקיקה פיסקאלית היא, ואחפש בה לא צדק ולא סבירות, כי אם הוראה ברורה ומפורשת המחייבת הטלת מס, והיה אם תמצא – יוטל המס, ואם לא תמצא – לא יוטל".

 

כיום, פרשנות דיני המס הינה פרשנות תכליתית המחפשת צדק וסבירות, ובהתאם לתכלית זו מתפרשים דיני המס, כך שכיום לעיתים הפרשנות סוטה באופן גלוי מלשון החוק המקורי.

 

ומשכך, הגישה המקובלת כיום היא "שמהות המקרה גוברת על צורת החוק".

לדוגמא:

ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ ואח' נ' פשמ"ג,

העובדות:

חברות הגז מתקינות בבית לקוחותיהם מונה ותמורתו הן מקבלות פיקדון.

פיקדונות אלו, סוברות חברות הגז שאין לשלם מס תמורתם תוך שהן מביאות ראיה מצו שהוציא שר התמ"ת שהפיקדון ישוערך בכדי ששוויו לא ישחק, אלא שרשויות המס דרשו מס תמורת הפיקדונות הללו.

ואומר ביהמ"ש, שהמהות גוברת על הצורה, ומאופן התנהלות חברות הגז מתבררת התמונה האומרת שבפועל הפיקדונות לעולם אינם מושבים ללקוחות (שבד"כ אינם משנים את חברת הגז) והחברות נוהגות בפיקדונות מנהג בעלים ובד"כ מקזזות אותו תמורת אי אלו טענות, ולכן הפיקדון הוא רווח כלכלי וראוי למסות אותו. ואם וכאשר יוחזר הפיקדון, יושב תשלום המס תמורתו.

2.6         מה בין מס לאגרה

מס – הוא תשלום כפוי ללא תמורה ישירה, וגם כאשר אדם משלם יותר אין הוא זכאי לקבל יותר.

 

אגרה – היא תשלום כפוי בעד תמורה ישירה, אם כי לא בהכרח שוות ערך.

לדוגמא:

סלילת כביש ליד בניני מגורים ומוטלת אגרה על התושבים למימון סלילת הכביש. כאן יש תמורה ישירה, היא השימוש בכביש.

הנ"מ בסיווג הנ"ל היא: רשויות מקומיות אין בסמכותם להטיל מס אלא אגרה, ולכן כל תשלום המשולם לרשויות ייבדק האם התקבלה תמורתו תמורה, שאז הוא תשלום המוטל כדין ומשלא התקבלה תמורה הוא נעדר תוקף.

 

ע"א 154/83 שופרסל בע"מ נ' איגוד ערים גוש דן

העובדות:

איגוד ערים גוש דן נהג לערוך בדיקות ווטרינריות לעופות ששווקו בתחומו ותמורת בדיקות אלו הוא גבה "אגרה" מחברת שופרסל.

לימים האיגוד ביטל את הבדיקות הווטרינריות אך "שכח" לבטל את תשלום האגרה.

וטענה חברת שופרסל שמאחר שהתשלום נעדר תמורה ישירה, הרי שהוא הטלת מס ואין בסמכות האיגוד להטיל מס.

ביהמ"ש קבע שמאחר שאין תמורה ישירה מדובר בתשלום בניגוד לחוק.

 

תשלום לכביש 6 מהו?

התשלום הוא מחיר ולא אגרה (המבחן הוא מהותי) מאחר שניתן להגיע למחוז חפצנו גם ללא הכביש.

3           זהות הנישום

מיהו הנישום שאליו מיוחסת ההכנסה שבגינה ישולם המס?

3.1         ארועון לביאור

חיים הנו עו"ד שכיר, וכן הוא הבעלים של סירת מנוע המושכרת מעת לעת. בהתאם להסכם שחתם חיים עם אחיו הנכה, האח הנכה זכאי לקבל את שכר העבודה של חיים. בנוסף חתם חיים על הסכם עם אביו אשר מלאו לו זה מכבר 60 שנה, לפיו הסירה עוברת לבעלותו של האב והאב הוא זה שישכיר אותה, כל זאת עד למועד שבו יחליט חיים אחרת.

מי יהיה הנישום אשר יישא בחבות המס בגין ההכנסות משכר העבודה ומדמי השכירות ?

 

שתי פעולות עולות מאירוע זה:

א. הנישום (חיים) מעוניין שרווח פלוני (מעבודתו) לא ייחשב כהכנסה לגביו, ולכן מעביר את הכסף ישירות לחשבונו של אחיו הנכה, הזכאי ל-100% פטור (ע"פ סע' 9).

ב. הנישום מעוניין שהרווח על הסירה, שהוא איננו רווח מיגיעה אישית, יועבר לאביו בן ה-60 שכל הכנסותיו נחשבות לרווח מיגיעה אישית.

האם פעולות אלה מותרות?

3.1.1         עיתוק אל מול שימוש

הפסיקה קבעה ש"בעל העץ הוא בעל הפרי" (מינוח מנדטורי), ולכן אם אנו רוצים לדעת מיהו בעל ההכנסה (הנישום) נבחן מי מחזיק בעץ, זהות הנישום תשתנה רק אם בוצעה פעולת עיתוק, קרי להעתיק את העץ לבעלות הקונה (העברת בעלות) רק אז אין הוא מחויב במס על הנכס.

 

דוגמאות:

ע"א 1107/03 טהורי נ' פ"ש ת"א

העובדות:

לטהורי היו שתי הכנסות:

א. מבנה שבגינו קיבל דמי שכירות המניבים הכנסה

ב. טהורי שותף בכיר בחברה שהיא מרובת הפסדים.

החברה היא אישיות משפטית נפרדת מעסקיו של טהורי, ומשכך לא ניתן לבצע קיזוז בין ההכנסות, ולכן טהורי מציע שהשוכרים יעבירו את ההכנסות ישירות לחברה ובכך יבוצע הקיזוז.

ביהמ"ש דוחה אפשרות זו, וזאת מאחר שלא התבצע עיתוק של המבנה, שהרי טהורי לא העביר את העץ (המבנה) לבעלות החברה.

3.1.2         הוראות אנטי תכנוניות

ישנן הוראות חוק האמורות להילחם בתכנון מס:

דוגמאות:

סע' 83 לפקודה קובע שיש להתעלם מהסבה לטובת צעירים שגילם נמוך מעשרים.

זוהי הוראה הבאה למנוע מצב שבו אדם מעביר את נכסיו (עם עיתוק) לילדיו הקטנים מגיל עשרים, וזאת בכדי להתעלם מתשלום המס.

הסעיף נותן לפקיד השומה סמכות להתעלם מהעיתוק (סמכות שבשק"ד).

 

סע' 84 קובע שיש להתעלם מהסבה הניתנת לביטול.

כאשר פקיד השומה קורא מתוך הסכם ומבין שלא מדובר במכר מלא אלא בעיתוק הניתן לביטול, יש בסמכותו להתעלם מהעיתוק והנכס יראה כאילו הוא שייך לבעליו המקורי.

 

סע' 86 קובע שפקיד השומה מוסמך להתעלם מהסבה שאינה מופעלת למעשה.

כך למשל, במקרה שבו אדם רושם דירות מגורים על בנותיו שמעל לגיל עשרים (בוצע עיתוק), אך פקיד השומה שבחן את הנתונים התברר לו שמדובר בהסבה שאיננה מופעלת למעשה, וברמה המהותית הוא זה שחותם על חוזי השכירות וכן דמי השכירות מגיעים הישר לחשבונו והוא נוהג בכסף מנהג בעלים, ומשכך רשאי פקיד השומה להתעלם מהסבה זו.

 

ובאשר לארועון דלעיל:

העברת הסירה – היא הסבה הניתנת לביטול, ומשכך היא לא תחשב לעיתוק.

העברת השכר לחשבונו של האח הנכה – עו"ד חיים הוא הנישום והוא בעל העץ, ולכן ההעברה מהווה "שימוש בהכנסה" ולא "עיתוק המקור".

4           מה היא הכנסה?

בכל תהליך של הטלת מס (הכנסה – קיזוז הוצאות – הכנסה חייבת – הטלת מס – קיזוז נקודות זיכוי – מס לתשלום) חשוב לזהות מהי ההכנסה, קרי מה מעניין את רשויות המס?

לדוגמא:

עסקה חד פעמית בחו"ל, מתנה מאח אוהב, הלוואה דולרית שערך הדולר נשחק, וכתוצאה מכך יש רווח, מציאה וכו'.

האם אלו הכנסות שמעניינו של פקיד השומה?

לפיכך ראוי להגדיר מהי הכנסה.

 

ישנן שתי גישות בהגדרת הכנסה:

א. הגישה האמריקאית – הכנסה = התעשרות.

ב. הגישה האנגלית – תורת המקור.

4.1         הגישה האמריקאית- תוצאת ההתעשרות

ע"פ גישה זו כל רווח כלכלי להכנסה ייחשב. אין אנו תרים אחר מקורו של הרווח אלא אחר תוצאת ההתעשרות שלו.

4.1.1         ההצדקות לכך הן:

א. כלכלית – הגדלת האפשרויות למיסוי.

ב. חברתית – מערכת מס היא בהתאם לעקרון העושר, וא"כ אין זה משנה האם הרווח הופק ע"י פעילות כזו או אחרת וראוי שבסיס המס יהיה רחב ככל שניתן.

 

ואולם גם בארה"ב שבה בסיס המס רחב, ישנם רווחים כלכליים שאינם ממוסים בשני מקרים:

 

א. אין מיסוי בגין עליית ערך הנכסים – עקרון המימוש.

לדוגמא:

אדם רוכש מניות שערכן עלה, אין ספק שעליית שווי המניות משקף התעשרות. כן גם אדם רוכש נדל"ן שערכו עולה.

ואכן ישנה כתיבה אקדמית הקובעת ברמה התיאורטית שראוי למסות גם עליית ערך הנכסים.

אולם גם בארה"ב, שבה בסיס המס רחב, מקובל "עקרון המימוש" הקובע שאין למסות נכסים שעלה ערכם אלא בשעת מימושם.

 

ב. אין מיסוי הכנסה זקופה

לדוגמא:

מורה למתמטיקה הנותן שיעור פרטי לילדיו. כן עורך דין החותם על חוזה לעצמו, הגם שיש להם רווח אך לא ממסים אותו.

גם כאן יש כתיבה אקדמית הקובעת להטיל מס גם על הכנסה זקופה אך יש בצידה בעיות יישום.

 

א"כ גם לאחר הסטיות הנ"ל, הגישה האמריקאית קובעת "בסיס מס כולל", קרי בסיס מס רחב ככל שניתן משיקולי שוויון וע"פ עקרון העושר הקובע למסות את כל מי שהרוויח פרוטה.

4.2         הגישה האנגלית – תורת המקור

גישה זו ממסה רק רווחים הנחשבים להכנסה ע"פ תורת המקור.

גישה זו קובעת שראוי למסות רק רווחים בעלי גוון קבוע – הם רווחים מחזוריים ולא חד פעמים.

ומשכך, לא כל רווח הינו "הכנסה" והכנסה היא רק התעשרות ממקור.

4.2.1         מהו מקור?

משל העץ והפירות, כאשר עץ מניב פירות בפעם הראשונה סביר להניח שהוא ימשיך להניב פירות מידי שנה, כך שלעץ זה יש פוטנציאל ריאלי למחזוריות. המקור מניב פירות, וזהו הרווח הפירותי (ההכנסה) הוא הרווח הנובע ממקור ויש לו פוטנציאל ריאלי למחזוריות.

 

סע' 1 לפקודה: "הכנסה" – סך הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשות בסע' 2-3.

 בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו.

 

סע' זה משקף את הזליגה הישראלית מתורת המקור האנגלית לגישה האמריקאית, כך שבסיפא שלו הוא מותיר פתח למחוקק ולרשויות להרחיב את בסיס המס.

 

ברישא של סע' 1 אין כל תיאוריה כלכלית אלא רק הפניה לרשימת מקורות הקבועה בסע' 2-3 לפקודה.

ולכן אם אדם מצא יהלום ברחוב, עליו לבדוק האם זהו מקור הכנסה המצוי בסע' 2-3 לפקודה, ואם לא זוהי הכנסה שאיננה חייבת במס.

 

סע' המקורות העיקרי הוא סע' 2.

4.2.1.1         רשימת המקורות:

ס' 2 (1) השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד … .;

לדוגמא:

הכנסה מחנות מכולת כלולה בבסיס המס בשני מישורים:

א. במישור המהותי של תורת המקור – העסק הוא העץ שהוא בעל פוטנציאל ריאלי למחזוריות, ולכן אין ספק שמדובר ברווח פירותי שהוא הכנסה.

ב. במישור הטכני – זוהי הכנסה שיש לה מקור ע"פ סע' 2 (1).

 

ס' 2 (2) השתכרות או ריווח מעבודה; … .

גם הכנסה של שכיר היא בעלת פוטנציאל ריאלי למחזוריות, ופורמלית ישנו סע' מקור הוא סע' 2 (2).

 

ס' 2 (4) דיבידנד,…, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי ניכיון;.

בעל מניה שהחברה החליטה לחלק דיבידנד, כאן העץ הוא המניה שהיא בעלת פוטנציאל ריאלי למחזוריות (לא באותה אינטנסיביות כמו בעסק) ויש גם סע' מקור.

 

ס' 2 (6) דמי שכירות, … ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע …

ס' 2 (7) השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת-בית ולא קרקע …

כאשר מדובר בנדל"ן – סע' המקור הוא 2 (6).

כל רווח שאינו נדל"ן – סע' המקור הוא 2 (7) (כגון השכרת רכב, פטנט).

ואולם אם ברשותי מספר דירות ואני מספק שירותי ניקיון כביסה וכו', סע' המקור הוא סע' 2 (1) – עסק ממשלח יד.

 

ס' 2 (8) השתכרות או ריווח שמקורם בחקלאות, … ;

זהו סע' מקור לא ברור, שהרי אם הנישום הוא חקלאי מקצועי אזי סע' המקור הוא 2 (1).

 

ס' 2 (9) תמורה המתקבלת בעד מכירת פטנט או מדגם … , או … זכות יוצרים …;

כאן מדובר ברווח ללא פוטנציאל של מחזוריות ומשכך זהו לא מקומו.

 

ס' 2 (10) השתכרות או ריווח מכל "מקור" אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), … 

ס"ק זה נראה שבא לבטל את תורת המקור האנגלית,(ע"פ לשון הסעיף) שהרי כל הכנסה יכולה שתיפול או על סע' 1-9 או על 10.

ומסביר עו"ד גורמן שגם ס"ק (10) לא ממסה רווחים ללא מקור, אך אין ספק שס"ק (10) הופך את הרשימה לרשימה פתוחה, ולכן רווח שלא נלכד בס"ק 1-9, והוא נובע ממקור הוא בהחלט ימוסה.

4.3         המבחנים לקביעת בסיס המס.

ישנם ג' מבחנים ע"מ לקבוע את בסיס המס האם הרווח הוא הכנסה ותחול עליו הפקודה, אם לאו.

4.3.1         מבחן א' – פוטנציאל ריאלי למחזוריות.

אם יש פוטנציאל ריאלי למחזוריות זהו רווח ממקור, וככזה מדובר בהכנסה, ואם אין פוטנציאל ריאלי למחזוריות הוא אינו הכנסה.

היסטורית זה היה המבחן שהשתמשו בו.

לדוגמא:

עמ"ה 223/57 רופא

העובדות:

רופא שנסע בסוסו הלאֵה ביישובי העמק בכדי להביא מזור לכאבי התושבים שמלבד התשלום הוסיפו לו מן הגורן ומן היקב מעט צרי ומעט דבש.

אין ספק שיש ערך כלכלי למוצרים הללו, ולכן פקיד השומה התדפק על דלתותיו וביקש את המס בגינם.

 

ואומר ביהמ"ש המחוזי שמדובר במתנות שניתנו באופן וולונטרי, כך שאין הרופא יכול לאכוף את התושבים לשוב ולתתם לו. ולכן אין להם פוטנציאל ריאלי למחזוריות, ומשכך אין הם הכנסה.

 

פס"ד זה ניתן ע"י שופטים שהתחנכו על ברכי השיטה האנגלית.

 

עמ"ה 13/82 פרומקין

העובדות:

פסיכיאטר מחוזי שבשעות הפנאי סיפק אישורים כוזבים לאנשים שבקשו להשתחרר משירות צבאי, תמורת אי אלו מתנות.

פרומקין נתפס ונכלא, ובא לבקרו פקיד השומה, שביקש למסות את המתנות שהשאירו לו דורשי האישורים.

וטוען פרומקין שהרווח אינו הכנסה ע"פ תורת המקור.

ואומר ביהמ"ש: ראשית, שווה כסף ככסף ולכן גם מתנות חייבות במס. ושנית, מאחר שמדובר בתשורות שניתנו לפרומקין באופן קבוע הרי שמדובר ברווח בעל מקור, ומשכך הרי הוא הכנסה (סע' המקור הוא 2 (1) ).

 

כאן עסקינן בשופטים שמכירים בחולשותיה של תורת המקור האנגלית.

4.3.2         מבחן ב' – מבחן התמורה

עמ"ה 18/77 פרידמן

העובדות:

מנהל ישיבה שמרים ראשו לרגע קט מגמרתו, ולפתע הוא רואה שאנשים מסתובבים במקרקעין הצמודים לישיבה, ומבין שהקרקע הולכת להיות מופשרת ולכן הוא מתקשר לחברו ומבשר לו על כך, ובתמורה הוא ביקש סכום נאה.

החבר אכן מבצע עסקה ומעביר לפרידמן את חלקו, אלא שפקיד השומה גם הוא דורש את חלקו.

וטוען פרידמן שהרווח הוא אינו הכנסה ע"פ תורת המקור, שהרי ברור שאין כאן פוטנציאל ריאלי למחזוריות.

ביהמ"ש קובע מבחן חדש הוא -מבחן התמורה-, שאינו מתעניין במחזוריות אלא בוחן האם מדובר במתת שמים פרי גורל עוור כגון מציאת יהלום שאז אין מדובר בהכנסה, או שהרווח הוא בתמורה למידע שהוא נתן,(כפי שקרה עם פרידמן), כך שהשירות הוא המקור והתמורה היא הפרי וסעיף המקור הוא 2 (10).

 

ע"א 136/73 ברזל

העובדות:

ברזל מקבל טלפון מחמותו שמבשרת לו בשעטו"מ הלך לעולמו קרוב עשיר, ולכן היא מבקשת ממנו להיות מנהל עזבון מטעמים משפחתיים גרידא, לצד מנהלי עזבון מקצועיים.

השופט קובע שכ"ט לכל מנהלי העיזבון ובתוכם ברזל, ומשכך בא לבקרו בבהילות פקיד השומה לדרוש את חלקו.

כאן בשונה מפרידמן, ברזל לא עשה זאת מתוך מחשבה להרוויח שהרי הוא נכנס לעסק רק מטעמים משפחתיים.

ביהמ"ש מפעיל את מבחן התמורה, ומאחר שהרווח בא תמורת השירות שברזל נתן הרי שסע' המקור הוא סע' 2 (10).

 

ü      שיעור  4

4.3.3         מבחן ג' – מידת הקשר לפעילות העסקית הרגילה של הנישום.

מבחן זה קובע שככל שהאירוע קשור לפעילות העסקית הרגילה של הנישום, כך נטה לומר שמדובר בהכנסה.

לדוגמא:

עמ"ה 609/67 משולם

העובדות:

משולם הוא אדריכל במקצועו, ששמע שישנו קבלן הרוצה לבנות מבני ציבור המארגן תחרות בין אדריכלים על חשבון הקבלן, תוך שהדגמים שנבחרו יזכו בפרס והדגם יועבר לרשום הקבלן. ואכן משולם הציג את הדגם שלו שנבחר למקום שני וזכה בפרס כספי.

והשאלה היא האם הזכייה היא הכנסה ע"פ תורת המקור?

ביהמ"ש קובע שמדובר בהכנסה, שהרי אדריכלים ברמתו של משולם חייבים "לראות ולהיראות" ומשכך התחרות שבה השתתף משולם קשורה באופן אינהרנטי לפעילותו הרגילה כאדריכל, ולכן אין זה משנה אם הצדדים קראו לתמורה פרס, שהרי בפועל משולם קיבל תמורת הדגם שהכין סכום כסף והדגם עבר לרשות הקבלן.

סע' המקור הוא: סע' 2 (1) עסק ממשלח יד.

 

ומנגד: הצד השני של המטבע מצד פקיד השומה הוא, שהגם שהוא נוטל את חלקו ממשולם, אולם במשרדו ממתינים שאר האדריכלים שלא זכו בתחרות ומבקשים לנכות הוצאות בגין הדגם שהציגו שלא זכה.

 

עמ"ה 1264/63 מזל טוב

העובדות:

מזל היא מוכרת כרטיס הגרלה של מפעל הפיס, תוך שהרווח שלה הוא הפער בין המכירה לקניה.

למזל יש הסכם עם מפעל הפיס הקובע שעד מועד ההגרלה מותר לה להחזיר כרטיסים שטרם נמכרו.

אלא שביום אחד שכחה מזל להחזיר כרטיס, והתברר שזהו הכרטיס הזוכה, ולמשתה שערכה לכבוד האירוע הגיע פקיד השומה ליטול חלקו.

מחד, אין ספק שמדובר במתת שמים פרי גורל עיוור.

אלא שביהמ"ש שואל את מזל שתי שאלות:

א. האם מדובר בפעם ראשונה שנותר כרטיס בידיה, ועל כך היא משיבה בשלילה.

ב. האם בכרטיסים שנשארו בידה היא עושה ניכוי הוצאות, ועל כך היא משיבה בחיוב.

ומשכך קובע ביהמ"ש שכרטיס זה הוא חלק מהמעגל העסקי של מזל שהרי אם היא זכאית לזכות בגין כרטיסים שלא נמכרו גם כאשר הכרטיס זוכה היא תצטרך לשלם בגינו מס.

סע' המקור הוא: סע' 2 (1) – פעולה ממשלח יד.

 

הביקורת על פס"ד זה:

טוען עו"ד גורמן שעל פניו נראה שמדובר בטעות, שהרי טבעי שיוותרו אצלה כרטיסים וסביר שהיא תדרוש בגינם ניכוי הוצאות, ולכן הכרטיס הזוכה הוא אכן פרי גורל עוור, שאינו חייב במס ע"פ תורת המקור.

ומנגד יש ערך כלכלי לכרטיסי הגרלה ואם היא לוקחת את הכרטיס לעצמה, הרי שהיא (כביכול) קונה אותו ומשכך ראוי שפקיד השומה יטיל מס על הכרטיסים שהיא לוקחת לעצמה.

לדוגמא:

קבלן הבונה ארבע דירות שמתוכם מכר שלש ואת הנותרת הוא נתן לבתו האהובה. סע' 85 קובע שפקיד השומה לא יתחשב בהעברת הדירה כניכוי הוצאות מאחר שהוא מלאי עסקי.

ומנגד, קבלן שמבצע תכנון מס "מראש" תוך שמראש הוא קובע שרק שלש מהדירות יהיו במלאי העסקי והדירה הנוספת תישאר ברשותו, אזי לא יחול סע' 85, כך שעל הדירה הוא לא ישלם מס, ומאידך גם הוא לא יכול לנכות בגינה הוצאות.

 

גם לאחר הרחבת תורת המקור, עדיין (ב"ה) ישנם מקרים שאינם נחשבים כהכנסה, ומשכך הם לא חייבים במס.

לדוגמא:

עמ"ה 254/87 סלפותי

העובדות:

סלפותי הבן עובד כשכיר אצל אביו שמשלם לו משכורת דלה ביותר, אלא שביום בהיר מביט פקיד השומה מחלון משרדו והוא רואה את סלפותי הבן מתגדר בג'יפ חדש. הוא מזמין בדחיפות את הבן ושואלו לפשר הרכב היקר, והוא משיב לו שאביו נתן לו את הרכב במתנה.

שערותיו של הפקיד סומרות, שהרי ברור לו שהרכב הוא סוג של משכורת ולכן הוא דורש את חלקו.

ביהמ"ש בוחן את דרכי סלפותי האב, ומוצא שמדובר במשפחה בדואית שבה נהוג שהאב – ראש המשפחה – נותן לילדיו גם שאינם עובדים אצלו מתנות הגונות, ומשכך הרווח הוא אינו הכנסה ע"פ תורת המקור.

4.4         תורת המקור – כיום

כשתורת המקור היתה בשיאה:

א. התעשרויות ללא מקור לא מוסו.

ב. מכירת המקור עצמו תוך הפקת רווח לא חויבה במס.

כך כאשר האדם מוכר את העץ שהנפיק לו רווח (הון) אין למכירה זו פוטנציאל ריאלי למחזוריות, ומשכך היא לא מוסתה.

 

כיום:

ישנה שחיקה משמעותית ביישום המלא של תורת המקור, תוך שמערכת המס הישראלית הולכת וזולגת לכיוון האמריקאי:

 "הן בפסיקה" ע"י הצבת מבחן התמורה ומידת הקשר לפעילות העסקית.

"והן בחקיקה" ע"י שימוש נרחב בסיפא של סע' הגדרת "ההכנסה", תוך שנקבע שרווחים מסוימים (כעין רווח הון) דינם כהכנסה.

 

ומשכך המצב כיום:

סע' 1 לפקודה: "הכנסה" – סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3,

הכלל – תורת המקור (רווחים פירותיים לפי סעיף 2 לפקודה).

 

תוספות לכלל:  

בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו;

1. 1. מס רווחי הון – גם מכירה חד פעמית של העץ שבעבר לא מוסתה, כיום קבע המחוקק (ח"ה לפקודה) שדין רווחי הון כדין הכנסה.

 

2. רווחי הימורים – כעין לוטו, פיס, טוטו, שהם הכנסה פרי גורל עיוור ובעבר לא מוסו. כיום החליט המחוקק למסותם וקבע שדינם כהכנסה.

 

אלו רווחים שאינם עולים בקנה אחד עם תורת המקור ולכן הם לא הוספו לסע' 2 (סע' המקורות) אלא בהסדר חקיקה העומד בפני עצמו, הוא חלק ה' לפקודה.

5           מס רווחי הון

כאשר הכלל המניע את מערכת המס הוא "עקרון העושר" מובן בהחלט שראוי להטיל מס גם על רווחי הון.

 

מס רווחי הון מוטל על רווח ממכירת נכס, שאינו חלק מפעילות עסקית למכירת נכסים מסוג זה.

קרי, מכירת העץ (לא מדובר בפעילות עסקית שאז הרווח פירותי).

לדוגמא:

דירה שבעליה מקבל תמורת שכירות – הרווח הוא פירותי בעל גוון מחזורי, ובנוסף אירוע הוני נוצר רק ע"י מכירה.

קבלן מוכר דירה שבנה – הרווח פירותי בעל גוון מחזורי.

מכר הקבלן את עסק הקבלנות שלו – הרווח הוני, אין לו גוון מחזורי.

מכר הקבלן את דירתו הפרטית – הרווח הוני, אין קשר לפעילות העסקית.

מכר הקבלן מנוף שברשותו (ברווח) – הרווח הוני, שהרי אין לקבלן עסק למכירת מנופים והמנוף נרשם כרכוש העסק.

 

סע' 89 (א) דין רווח הון כדין הכנסה,

ויחד עם סע' 1 לפקודה (סיפא) קובעים שרווח ההון הוא הכנסה.

5.1         החקיקה הרלוונטית

חלק ה' לפקודה עוסק במיסוי רווחי הון בסעיפים 88-105,

5.2         מיסוי הוני ביחס למיסוי פירותי

ישנם מגוון הוראות שונות לגבי מיסוי הוני ביחס למיסוי פירותי

דוגמאות:

א. שיעורי המס ע"פ סע' 91 לפקודה (כיום 20%) שונים משיעורי המס הפירותיים הקבועים בס' 121 לפקודה.

ב. פטורים במס על רווחי הון ע"פ סע' 97 לפקודה שונים מהפטורים על הכנסות פירותיות.

ג. קיזוז ההפסדים ברווח הוני שונים בקיזוז פירותי ע"פ סע' 92.

ד. נטרול הרווח האינפלציוני ע"פ סע' 88.

5.2.1         שיעורי המס על ההון

כאמור, שיעורי המס הפירותיים קבועים בסע' 121 לפקודה ע"פ מדרגות המס.

ואולם שיעור המס על ההון נכון לשנת 2011 "לא יעלה" על 20% (אך יכול לרדת מ-20%).

 

המס על רווחי הון עבר תנודתיות רבה:

עד שנת 2003 רווח הוני היה כרווח פירותי וחל עליו סע' 121 לפקודה, כך שהמס השולי היה כ-50%.

בשנת 2003 עם הרפורמה הגדולה (ועדת רבינוביץ') במערכת המס, הופחת שיעור המס על ההון ועמד על 25%.

בשנת 2006 שוב הופחת המס על ההון ועמד על 20%.

 

ולכן אם אדם מוכר שרכשו לפני הרפורמה בשנת 2003 הוא ימוסה בשתי מדרגות מס. האחת עד 1/1/03 שיעור מס כ-50% ומכאן ואילך שיעור המס יהיה 20%.

לדוגמא:

נישום רוכש נכס ב-1/1/02 בשווי מאה אלף ₪.

ומוכר את הנכס ב-1/1/04 במאה וארבעים אלף ₪.

ארבע נקודות עולות:

א. שווי הרכישה.

ב. שווי מכירה.

ג. יום הרכישה.

ד. יום המכירה.

הרווח הוא: ארבעים אלף ₪ שנוצר במהלך התקופה, ומשכך עושים פיצול ליניארי בהתאם ליחס שבין התקופות.

5.2.1.1         פיצול ליניארי מהו?

השיטה הלינארית היא פיקציה המניחה שהנכס עלה בקו ישר,

ולכן:

50% רווח מהצד האחד של הרפורמה, קרי עשרים אלף, שעליו יוטל שיעור מס של כ-50%.

50% רווח מהצד האחר של הרפורמה, קרי עשרים אלף שעליו יוטל שיעור מס של 25%.

סה"כ כ-15,000 ₪.

הגם שאם הנכס היה נמכר לאחר שנת 2006 צריך היה לעשות שלש פיצולים:

א. עד 2003 – 50%.

ב. 2003-06 – 25%.

ג. מ-2006 – 20%.

מ"מ המחוקק החליט שלא תהיינה שלש תקופות אלא רק שתים, קרי תקופה א. 50% ותקופה ב' 20%.

ולכן אם רכשתי נכס בשנת 2003 ומכרתיו בשנת 2011 אין כל פיצול.

 

ועדת טרכטנברג הציעה להעלות את המס על רווחי הון, כך ששוב פעם יהיה פיצול.

5.2.1.1.1       האם ניתן שלא לבחור בפיצול הליניארי?

לדוגמא:

אדם מקים חברת מדף בשנת 1998, ובשנת 2003 הוא מזרים לחברה פעילות הייטק, ובשנת 2006 הוא עשה אקזיט מוצלח ומוכר את החברה ברווח.

מחד, עיקר הרווח ימוסה בשיעור של 50%.

ומנגד, ברור שעליית ערך החברה נוצרה לאחר הרפורמה.

האם לאדם זה יש אפשרות לבחור בין עליית ערך לפיצול ליניארי?

 

בענין זה התחבטו בערכאות הנמוכות עד פס"ד פוליטי.

 

ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין נ' אברהם פוליטי

בפס"ד זה קבע ביהמ"ש שבכל מקרה יתבצע פיצול ליניארי, שאל"כ ישמחו השמאים ויגילו המשערכים להוכיח שעיקר עליית הרווח בנכס היתה בסוף התקופה.

5.2.1.2         רווח אינפלציוני מהו?

כאשר אדם רוכש דירה במאה אלף ₪ ומכר אותה במאה וארבעים אלף, לכאורה הרווח הוא ארבעים אלף, אלא שזהו רק רווח נומינלי (מספרי).

ביאור:

נניח שבתקופה זו המדד עלה ב-10%, ומשכך הרווח הגלום בתוך הארבעים אלף נמוך, שהרי המאה אלף עלו ב-10% כך שברמה הריאלית הרווח הוא שלושים אלף ₪.

א"כ ברווח הנומינלי יש שני סוגי רווח:

30,000 – רווח ריאלי.

10,000 – רווח אינפלציוני.

 

עד ה-1/1/93 המס על הרווח האינפלציוני היה 10% ומכאן ואילך נקבע שאין מס על רווח אינפלציוני.

ומשכך גם על דירות שנרכשו לפני 1/193 אין מס על החלק האינפלציוני ולכן רק הרכיב הריאלי ממוסה.

 

ולכן המס שיוטל על הרווח מדירה זו הוא רק על 30,000 ₪.

5.2.1.3         דוגמא לביאור:

מניות בחברה פרטית נרכשו בתחילת שנת 2001 בעלות של 20,000 ₪ ונמכרו בתום שנת 2004 בתמורה ל- 100,000 ₪. בהנחה ששיעור האינפלציה בתקופה הרלבנטית עמד על 50%,

חשבו את רווח ההון ואת המס שיוטל עליו. (הניחו כי לזכות הנישום נק' זיכוי אחת השווה 2000 ₪.)

 

שתי תקופות מס בגין מכירה זו:

א. עד ה-1/1/03 (הרפורמה) המס הוא זהה למס פירותי, קרי 50%.

ב. מ-2003 עד 2006 המס הוא 25% (התקופה השלישית לא רלוונטית).

 

ארבעה שלבים לחישוב המס:

 

שלב א' – חישוב רווח ההון.

כאן הרווח הוא 80,000 ₪.

 

שלב ב' – פיצול הרווח למרכיב ריאלי ולמרכיב אינפלציוני.

10,000 ₪ הם המרכיב האינפלציוני (20,000*50%) (שהרי אם הוא היה מניח את כספו בבנק צמוד למדד, הכסף היה עולה לשיעור של 30,000). על הרכיב האינפלציוני אין מס.

70,000 הם המרכיב הריאלי החייב במס.

 

שלב ג' – פיצול ליניארי של הרווח הריאלי והטלת מס בשיעור המתאים.

שתי תקופות לחישוב:

א. מ- 1/1/01 עד 1/1/03 המס על מחצית הרווח הריאלי הוא 50% (מס פירותי) סה"כ 17,500 ₪.

ב. מ-1/1/03 עד תום שנת 2004 המס על המחצית השנייה הוא 25% (מס רווח הון) סה"כ 8,750 ₪.

 

שלב ד' – קיזוז נקודת זיכוי – 2,509 ₪.

 

סה"כ מס – 23,741 ₪.

5.2.2         מספר הערות על אופן תשלום המס:

5.2.2.1         סעיף הפריסה

סע' 91 (ה) – סעיף הפריסה – נועד להתמודד עם אירוע מס שהרווח בגינו נוצר במרוצת השנים. סע' זה מאפשר לפרוס את הרווח לתקופה "שלא תעלה" על ארבע שנים.

תקופה זו יכולה להתקצר במקרה שהחזקתי את הנכס (לדוגמא) שנתיים, שאז תקופת הפריסה תהא שנתיים.

סע' זה מאפשר להשתמש במדרגות מס נמוכות יותר, וביתרת נקודות זיכוי שעומדות לנישום.

5.2.2.2         שיעורי מס על נכסים וותיקים

סע' 91 (ו) קובע שיעורי מס נמוכים לנכסים שנרכשו לפני תום שנת המס 1960.

נכסים שנרכשו לפני 1948 המס הוא 12% בתוספת 1% לכל שנת מס משנת 2005, כך שכיום ב-2011 המס הוא 19% (ב-2012 הוא יעמוד על 20% כשיעור הרגיל).

נכסים שנרכשו מ-1948 עד 1960 המס הוא 12 % בתוספת 1% לכל שנה מ-1999 עד לשנת הרכישה, ושיעור זה לא יעלה על 20% כך שגם מס זה הוא בשיעור של 20%.

(סע' זה בא להיטיב עם המפא"ניקים שוחרי המפלגה דאז).

 

לסיום חשוב לציין, שברווח פירותי אין כל התחשבות במרכיב הרווח האינפלציוני.

5.3         הגדרות בסיסיות למס הון

5.3.1         מכירה מהי?

הפעולה היוצרת את אירוע המס היא המכירה,

סע' 88 לפקודה:  " מכירה": לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה; "

בעצם כך שהסעיף קובע "לרבות", משמע שלא מדובר ברשימה סגורה אלא בהגדרה רחבה מיני מס.

 

מספר פעולות עולות מסע' זה:

חליפין – אין ספק שמדובר במכירה.

מתנה – מדובר באירוע הוני (שבצידו פטורים מסוימים)

לדוגמא:

האם מטוס שנשרף הוא פעולת מכירה?

מאחר שההגדרה לא דורשת שהחפץ יכנס לרשותו של אחר ומשכך גם אם מטוס נשרף מדובר באירוע מכירה לכל דבר שהרי המטוס כשנשרף יצא מרשות בעליו, ומשכך אם לבעלי המטוס יהיה רווח, הרי שהוא ימוסה ומנגד אם יהיה הפסד, הוא רשאי לנכות הוצאות.

 

למעט הורשה – שהיא איננה פעולת מכירה.

 

בכדי שהמכירה תחשב לאירוע הוני צריך שיימכר "נכס".

5.3.2         נכס מהו?

סע' 88 לפקודה: " נכס: כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט … "

סע' זה מגדיר באופן נרחב מהו נכס, בין אם הוא בישראל ובין אם היא בחו"ל.

למעט:

 

א. מיטלטלין של יחיד המוחזקים לשימושו האישי.

לדוגמא:

לאדם יש כורסה לשימושו האישי ומכר אותה ברווח.

רווח זה קובעת הפקודה הוא אינו רווח הוני, מאחר שהוא נכס של יחיד ומוחזק לשימושו האישי.

אך אם אדם זה הבין שיש לו מזל עם כורסאות והחליט לפתוח עסק כורסאות – זהו רווח פירותי לכל דבר.

 

דוגמא נוספת:

אדם עתיר המחזיק ברשותו תמונות יקרות ערך ומוכר אותן, האם זהו רווח הוני?

הפסיקה קבעה שלא מדובר בשימושו האישי, ומשכך זהו רווח הוני.

 

ב. מלאי עסקי

הוא נכס הממועט מהגדרת נכס כרווח הון וזאת מאחר שהוא ממוסה כרווח פירותי.

 

ג. זכות במקרקעין המצויים בישראל

אם מדובר בקבלן המוכר דירות – זהו רווח פירותי (סע' 2 (1) ),

אך אם לא מדובר בקבלן אלא באדם פרטי – לא שח"ו הפקודה פוטרת אותו ממס, אלא שהיא שולחת אותו אחר כבוד לחוק מיסוי מקרקעין שבו נקבעו שיעור המס הרלוונטיים.

 

ולכן דירה "בחו"ל" מעניינת מאד את פקיד השומה, מאחר שהיא לא ממועטת מהגדרת הנכס.

 

העולה מן האמור הוא שיש ישום רחב להגדרת הנכס, ולעיתים הפסיקה מרחיבתו למקרים רחוקים וגבוליים.

לדוגמא:

עמ"ה 169/87 שנקר נ' פ"ש כפ"ס

העובדות:

שנקר עבד באגף הביקורת בבנק מסחרי ומגלה שחיתות בבנק שעליה הוא מספר לכל מי שמוכן לשמוע.

הבנק הזדעק ופיטר אותו תוך שהוא משלם לו דמי פיטורים וסכום נכבד כדמי "לא יחרץ".

שנקר יוצא מהבנק שמח וטוב לב, כורע תחת מזוודת דמי הלא יחרץ, ומושיט לו יד לעזרה פקיד השומה הדורש את חלקו.

באותה תקופה (1987) המס הפירותי היה זהה למס הוני,

ולכן קבע ביהמ"ש שלכל הפחות מדובר ברווח הוני, שהרי שנמכר הוא "זכות" ע"פ סע' ההגדרות, זכות זו קיימת במדינה חופשית בה לכל אדם מותר לפטפט ככל שיחפוץ, ושנקר מכר את "הזכות לדבר" לבנק ע"פ סע' ההגדרות, קרי "ויתור על הזכות".

 

מפס"ד זה עולה הגדרה רחבה וראויה ע"פ עקרון העושר.

 

אלא ששני צדדים למטבע שהרי משנת 2003 שבה המס על ההון הופחת לכ-20% שיעור המס יכול שיהיה נמוך יותר.

5.4         עיתוי הדיווח על רווח הון

עיתוי הדיווח על רווח הוני הוא "יום המכירה"

לדוגמא:

אדם מוכר נכס הוני בסוף שנת 2011 ואת התמורה הוא מקבל בשנת 2012 שבה יועלה המס על ההון עד 25%.

אם הוא ידווח על בסיס מזומן – המס יהיה 25%.

אך אם הוא ידווח על פי יום המכירה – המס יהיה 20%.

 

אלא שלעיתים קיים עיוות מסוים בעיתוי דיווח זה.

לדוגמא:

חברת סטרטאפ מוכרת את כל מניותיה לחברה אמריקאית והמוכרים מקבלים את התשלום בשני חלקים:

א. עשרים מליון דולר במזומן.

ב. שמונים מליון דולר במניות החברה האמריקאית הקונה.

התמורה היא: 100 מליון שתמורתם הם ישלמו מס.

 

ואולם גם אם בשבוע שלאחר יום המכירה המניות צנחו, עדיין התשלום יהיה ע"פ יום המכירה.

המחוקק ניסה למצוא פתרונות מאחר שמדובר בסכומי עתק,

וישנם פתרונות ואכמ"ל.

5.5         האם ישנה הצדקה להבחנה בין מיסוי פירותי להוני.

ישנם מספר תשובות לכך בהתאם למספר גישות:

5.5.1         עקרון העושר

תיאוריית בסיס מס כולל ומשכך אין כל הצדקה לאבחנה בין מס הוני לפירותי שהרי היא פוגעת הן במישור הכלכלי והן במישור הערכי.

במישור הערכי – שיקולי צדק – שהרי מה זה משנה אם הרווח הוא פירותי או רווח הוני.

במישור הכלכלי – ניטרליות – אבחנה זו פוגעת בכלכלת השוק החופשי, שהרי כאשר מערכת מס ממסה את הפעולות באופן שונה מדכה את הרצון של הציבור להשקיע ברווח פירותי ולהשקיע ברווח הוני.

5.5.2         טענת כפל המס.

טענה זו סוברת שלא ראוי "כלל" להטיל מס על ההון, ואם וכאשר מטילים מס ראוי שהוא יהיה נמוך ככל שניתן, וזאת מאחר שמדובר בכפל מס, שהרי אדם זה הפיק את הונו ע"י עבודה שבגינה הוא שילם מס טבין ותקילין, ומדוע שהוא ישלם שוב.

טיעון זה הוא שגוי ביסודו, שהרי מוטל המס רק על הרווח שהפיק הנישום מן המכירה, ומשכך אין מדובר בכפל מס.

 

אלא שיש וורסיות שונות לטיעון כפל המס שהן רציניות יותר.

לדוגמא:

מניה בחברה שהרוויחה מליון ₪ ושלמה מס של מאתים וחמישים אלף (25%).

בעל המניה מוכר אותה לקונה שלוקח בחשבון ששוויה כיום הוא 750,000 ₪, כך שהמס המוטל הוא ללא ספק כפל מס.

ומנגד ניתן לטעון שמדובר בשני נישומים שונים שהחברה היא נישום נפרד ע"פ מסך ההתאגדות.

יטען בעל המניה שלמעשה הוא זה ששילם את המס ומי שנושא בנטל המס זהו בעל המניה (ולא הפיקציה הקרויה חברה) ומשכך מדובר בכפל מס.

אלא שמחקרים מוכיחים שמי שנושא את נטל המס הם בעיקר העובדים – שלהם נשחק השכר, והלקוחות שמשלמים יותר על המוצר.

5.5.3         ההון כקטר המשק

ישנו טיעון רציני שההון הוא הקטר המוביל את המשק ומדינה החפצת חיים לא תתקל את הקטר.

ומנגד, ישנם מחקרים הקובעים שמעמד הביניים הם הקטר של המשק ומדוע שהם לא יזכו להטבות מס מפליגות כעין בעלי ההון, ובכסף הזה מעמד הביניים יצרוך יותר מוצרים בישראל, ולא ייטול אותו להשקעה בקניון מצחין בדרום סודן כבעלי ההון.

ü      שיעור  5

5.5.4         מיסוי אופטימלי וכללי רמזי

גישה זו טוענת שפיצחה את הצופן למיסוי אופטימלי (מכבסת מילים).

גישה זו ידועה ככללי רמזי, ע"ש הוגה פרופ' רמזי (לכלכלה) שסבור שכאשר מתלבטים באשר להטלת שיעורי מס יש כלל אחד מרכזי שאנו נאמץ אותו לליבנו אמץ היטב, נגיע למיסוי אופטימלי (רמזי משתייך לימין הכלכלי שמאמינים בדבקות דתית מיסטית בכלכלת השוק החופשי הסוברת שאילו רק נותיר את השוק עצמאי ולא נתערב בו כלל נגיע למצב אופטימלי).

העיקרון שרמזי מאמץ ללבו הוא: הרגולטור צריך להירתע ולצמצם במס המשפיע על החלטותיו של הנישום ולהטיל מס על מקרים שאינם משפיעים על החלטות הנישום. שיעורי המס יוטלו בהתאם לגמישות האירוע, קרי עד כמה אירוע פלוני נתון לבחירה (אירוע גמיש) או עד כמה הוא קשיח ואינו נתון לבחירה.

ומשכך, באירוע גמיש הטלת מס תשפיע בוודאות על החלטותיו של הנישום שיכול לבחור האם להשתתף באירוע ההוני, קרי למכור את הנכס, אם לאו. ולכן ראוי שלא להטיל מס על אירוע שכזה ולחילופין להטיל מס נמוך.

 

על כך טוען עו"ד אבי גורמן שטיעוני רמזי אינם נכונים, לא מבחינה כלכלית וק"ו מבחינה ערכית.

מבחינה כלכלית – הגם שאנשי האקדמיה משרים תחושה של יודעי דעת עליון, ואולם לרוב טיעוניהם מגמתיים. כך למשל עצם האבחנה בין רווח הון לפירותי מהוה פגיעה בכלכלת השוק, שהרי מה לי רווח על הפירות ומה לי רווח על ההון.

מבחינה ערכית – אבחנה בין הוני לפירותי גם הוא פוגע בגמישות בכך שהציבור בוחר להשקיע בהון במקום בפירות.

5.5.5         קשרי הון שלטון

זהו טיעון סוציולוגי הסובר שבעלי הון בכדי למצב את כוחן משפיעים על נבחרי הציבור להיטיב עמהם.

5.6         התנודתיות הרבה בשיעורי המס על ההון

היסטורית המס על ההון מראה תנודתיות רבה.

 

עד שנת 1965 אין מס רווחי הון למעט מקרקעין.

משנת 1977 עד 2002 הוטלו שיעורי מס זהים על הכנסה הונית ופירותית.

ומשנת 2003 ההון מוסה בשיעור אחיד של עד 25%.

בשנת 2006 הופחת המס על ההון עד 205.

ובשנת 2012 צפוי המס על ההון להיות מועלה עד 25%.

 

תנודתיות זו מחייבת הסבר:

בתקופה הראשונה (1965) פסענו במשעול האנגלי שאינו מטיל מס על ההון.

בתקופה השנייה הוטל המס על ההון באופן הגון ושוויוני ע"פ עקרון העושר.

 

התקופה הדורשת הסבר היא התקופה השלישית שבה הופחת המס על ההון עד לשיעור 20%.

5.6.1         תחרות המס העולמית.

מה גרם למדינת ישראל שבעקבות ועדת רבינוביץ' הפחיתה באופן דרמטי את המס על ההון?

 

ההסבר לכך הוא, ניידות ההון עקב שינויים טכנולוגיים וכיום ניתן לנייד כסף מהכא להתם בלחיצת כפתור ובמהירות האור.

כן גם עקב שינויים משפטיים שכפו על המדינות הסרת ההגבלות על המט"ח.

שינויים אלו הפכו את ההון לנייד, וכך נוצרה תחרות מס עולמית בה כל מדינה מנסה לפתות את בעלי ההון לבוא ולהשקיע בה.

מדינת ישראל שהיא שחקן שולי וזניח במגרש המשחקים הגלובלי, חייבת לקחת בחשבון שינויים גלובליים אלו, שהרי בכדי לממן הוצאות מדינה מערבית צריך תל"ג (תוצר לאומי גולמי) גבוה, וכאשר משווים את התל"ג הישראלי לתל"ג מערבי, ישראל נמוכה באופן דרמטי, מהסיבה המרכזית שיש שני מגזרים גדולים במשק (הגברים החרדים והנשים הערביות) שאינם נושאים בנטל העבודה, ובכך גורמים לממוצע התל"ג לצלול כלפי מטה.

ואולם התל"ג הישראלי גבוה לאין שיעור מהמדינות הסובבות אותנו, ומשכך הוא צורך ברור לביטחון ישראל ולעליונותה הצבאית והטכנולוגית על שכנותיה.

ומפאת שישראל הבינה שהיא איננה יכולה להפסיד את בעלי ההון בתחרות המס העולמית, לא היתה לה ברירה אלא להפחית את שיעור המס ל-20%.

5.6.1.1         הבעיות שיוצרת תחרות המס העולמית

א. המרוץ לתחתית

כאשר מדינה מפחיתה מס בכדי לגייס בעלי הון, ומדינה נוספת מפחיתה את המס באופן יותר דרמטי, ומדינה שלישית באופן יותר דרמטי, גביית המס העולמית יורדת באופן ניכר ואין למדינות המערביות את היכולת לשלם על הוצאותיהן.

 

ב. פגיעה בעקרון "מבחן היכולת לשלם"

ע"י הפחתת המס בעקבות תחרות המס העולמית, אנו סרים מהכלל המנחה של הטלת מס והוא עקרון העושר, שהרי עובד יגע משלם כ-50% ובעל הון כ-20%.

 

ג. ספק אם תחרות המס מניבה פירות מהם נהנים מי שאינם בעלי ההון.

כאשר נתניהו בשעתו הציג את תכנית המס, הוא הזכיר מעל כל במה את מדינת אירלנד שהפחיתה את המס וכך זרמו לתוכה השקעות. הבעיה היא שלאחר שכבר זרמו ההשקעות, הבור נשאר ריק.

ויתרה מכך, מחקרים שנערכו ומהם עולה שהרווח לא מחלחל לעשירונים התחתונים, ומי שנהנה מכך זה רק בעלי ההון.

5.6.2         מערכת המס לאחר הפחתת המיסוי על ההון

התוצאות לפער הגבוה בין המיסוי על הכנסה פירותית להונית יצרו:

א. תמריץ לתכנוני מס.

יש אינטרס לאדם המבצע עסקה להציג אותה כהונית.

 

ב. עלויות גביה מיותרות.

הפערים בין סוגי ההכנסות העלו דרמטית את עלויות הגביה.

 

ג. פגיעה בתחושת השוויון.

הטלת מס בשיעורים שונים על סמך הבחנות מפוקפקות.

לדוגמא:

דירה שפוצלה לשתי דירות ונמכרה, מתי הגבול עובר בין הוני לפירותי שהרי הפער ביניהם דרמטי.

 

ד. נטישת היומרה לחלוקת העושר מחדש.

ברור שמדינה המפעילה מערכת מס מפלה שכזו, היא לא צריכה לדאוג למצוא סיבה לפערים העמוקים בחברה, שהרי המטבע נמצא מתחת לפנס, וברור שכאשר בעל הון משופה יותר בעובד רגיל יש לו יתרת רזרבות להעביר לצאצאיו המעושרים, וכך הפער גדל והולך. ובמדינה קטנה ושסועה כעין ישראל, פערים כה משמעותיים, יוצרים איום קיומי.

 

פתרונות:

בעולם הקדום בו הכלכלה היתה בתחום המשפחה, כך שראש השבט שפט הוציא לפועל והמשפט נתן מענה בהתאם לגודל הזירה הכלכלית.

כאשר המסחר התפתח, מערכת המשפט עלתה מדרגה והתאימה עצמה לסטנדרטים של מדינה.

כיום בעידן הגלובלי הפעולות האנושיות חורגות מזירות מצומצמות כעין שבט מדינה ולאום, כך שהצריכה היא על בסיס גלובלי והגבולות הגיאוגרפים לא רלוונטיים, ומשכך גם המשפט צריך להתאים עצמו למצב החדש ולטפל בבעיות גלובליות כעין תחרות המס העולמית מתוך הבנה שפתרון אינו יכול להתבצע בתוך תחומי מדינה גדולה ככל שתהיה, ורק שת"פ בינלאומי שיקבע שיעורי מס מינימליים יכול להביא בעיה זו לקיצה (ע"ע כללי הלימות ההון).

5.6.3         ביקורת

הגישה הביקורתית (CLS) למשפט קורנת מאושר בעלותה על נס את דיני המס, תוך שהיא מביאה אותה כהוכחה לכך שהמשפט נשלט ע"י אליטה בורגנית הדואגת לעצמה, ובמישור הכלכלי היא דואגת לכך שהמיסוי על ההון יהיה נמוך ככל שאפשר, תוך שימור האינטרס של העשירים והכבדת הנטל על המעמדות הבינוניים בבחינת "תכבד העבודה על האנשים ואל ישעו בדברי שקר", ותוך זריית חול בעיניים בטענות שווא ומדוחים כעין "ההון יברח", ושימוש במונחים משפטיים מן הגורן ומן היקב בכדי למצוא צידוק לפעולותיהם,

וכך צומח לו שוק ריכוזי ולא תחרותי, ויד בעל ההון רוחצת את ידו של המנכ"ל שנשוי לממונה על הקרנות המוסדיות וההון נשמר במשפחה.

מבחינה כלכלית טהורה, טוענת הגישה הביקורתית, אין כל הבדל בין נכס פירותי לנכס הוני, כאשר הגדרת הנכס היא סך זרם התקבולים ממנו, ומשכך הרווח ההוני כיום הוא הרווח הפירותי הצפוי.

5.7         מיסוי הבורסה

קניית ני"ע ומכירתו הוא אירוע מס הוני.

עיסוק בקניית ני"ע (ברוקר) הוא אירוע מס פירותי.

 

עד שנת 2003 הבורסה לא מוסתה כלל (למעט מי שהכנסתו פירותית) ומשכך רוב הרווחים לא מוסו.

בשלב שבו הוחלט להטיל מס, חורצי הלשון איימו בקריסה כלכלית ובשלל תיאורים אפוקליפטיים.

 

בשנת 2003 הוטל מס על הבורסה 10% או 15%.

ומשנת 2006 ואילך המס הוא 15% (אם הוא צמוד למדד) או 20%.

 

עצם הטלת המס על הבורסה תואם את עקרון היכולת לשלם (עקרון העושר), אך שיעור המס אינו תואם את עקרון העושר שהרי מדוע הוא שונה ממס פירותי.

 

כן בעבר היה פטור ממס לתושבי חוץ (סע' 97 ב 2) ופטור זה צומצם, כך שבאג"ח ומקמי"ם  יש חובה להחזיק לפחות שנה בכדי להיות זכאים לפטור, וזאת מאחר שעלה סימן שאלה האם השקעות ספקולטיביות קצרות טווח הועילו לבורסה או פגעו בה, ומשכך אין כל סיבה להיות זכאי לפטור.

5.8         המבחנים לאבחנה בין עסקה פירותית להונית

בפרקטיקה (ובמבחן) יש הרבה מקרי גבול בהם לנישום יש פעילות מסוימת שהוא רוצה לדעת האם היא חצתה את הקווים מהוני לפירותי.

 

באופן כללי:

הכנסה פירותית – הכנסה בעלת פוטנציאל ריאלי למחזוריות.

הכנסה הונית – הכנסה חד פעמית המתקבלת בעקבות מכירת המקור.

 

הפסיקה קבעה שורה של מבחנים (שמוזכרים בצורות שונות) לבחון האם מדובר בהכנסה הונית או פירותית (זוהי לא רשימה סגורה אלא ממצה).

 

ע"א 111/83 אלמור ניהול ונאמנות בע"מ

העובדות:

חברת אלמור בע"מ רכשה שמונה מגרשים ומכרה אותם כעבור אחד עשרה שנה.

אין ספק שפעילות זו לכשעצמה היא פעילות הונית חד פעמית.

אלא שמתברר שחברת אלמור שייכת למשפחת אלקניאן, היא משפחה פרסית ציונית הקשורה לרגבי ארץ הקודש בכל נימי נשמתה, ובשל כך היא קונה אדמות מכל הבא לידיה.

דרך פעולתם היתה שהם קונים אדמות באזור מסוים ולשם כך הם מקימים חברה, וכאשר הם קונים אדמות באזור אחר הם מקימים חברה אחרת.

חברת אלמור שבבעלות אלקניאן היא חברה שבה יושבים אנשי המקצוע ומעניקים שירות רלוונטי לשאר החברות, וכאשר חברה אחות מבצעת עסקת נדל"ן היא משתמשת בשירותיה של אלמור.

וא"כ מכירת הקרקע של חברת אלמור הופכת למורכבת יותר, האם נסווג אותה כפעולה הונית או פירותית.

 

ביהמ"ש מפעיל שורה של מבחנים המבחינים האם האירוע הוני או פירותי.

 

ניתן לחלק את המבחנים לשתי קטגוריות על:

 

מבחנים שמטרתם לזהות פוטנציאל למחזוריות:

א. מבחן הארגון.

מבחן זה בוחן האם הרווח הופק תוך שימוש בארגון, קרי קבוצת אנשים בעלי מבנה היררכי (הנהלה, עובדים), ואם כן אזי הרווח הוא בעל פוטנציאל ריאלי למחזוריות ונוטה לכיוון הפירותי.

ואכן באלמור מבחן זה מתקיים, ומשכך הרווח פירותי.

 

ב. מומחיות ובקיאות.

נישום הבקי בתחום מסוים (כגון נדל"ן) יש לו פוטנציאל ריאלי למחזוריות ונוטה לכיוון הפירותי.

חברת אלמור ובעלי השליטה משפחת אלקניאן, ידם רב להם בתחום הנדל"ן כך שמבחן זה מתקיים.

מבחנים שמטרתם לבחון את העסקה הספציפית ונסיבותיה:

א. מבחן התדירות.

ככל שעסקה זו חזרה על עצמה שוב ושוב, כך היא תיטה לכיוון הפירותי.

ובאשר לחברת אלמור, הגם שמדובר בעסקה אחת, אך בהביטנו מעבר למסך התאגידי (סוג של הרמת מסך), חברה זו היא חלק מחברות רבות העוסקות במסחר נדל"ן והגם שהחברה היא אישיות משפטית נפרדת אך בדיני המס נוטים להביט על ההקשר המהותי של העסקה, ולעיתים דיני המס מרשים לבצע דילוגים שהם כעין הרמת מסך, ולכן ביחס לפעילותה של חברת אלמור אין תדירות בעסקי נדל"ן אך ביחס לכלל הפעילות של משפחת אלקניאן יש ויש.

 

ב. מבחן סוג הנכס.

יש סוגי נכסים שסוג הפעילות בהם באופן כללי הוא פירותי, כגון בגדים, מוצרי צריכה בסיסיים.

ומנגד, יש נכסים שאופי הפעילות שלהם היא הונית, כגון נדל"ן ושוק ההון (הגם שניתן להיות סוחר בנדל"ן).

מבחן זה ביחס לחברת אלמור לא מצביע על כיוון ברור.

 

ג. מבחן דרך מימון הפעילות.

בתי המשפט חזרו ואמרו שכאשר הפעילות העסקית ממומנת ע"י הון זר ולא פרטי (הלוואות וכיו"ב), הנטייה לראות ברווח כפירותי (הגם שנטילת משכנתא לא בהכרח מצביעה לכיוון הפירותי אלא להוני).

 

ד. מידת האינטנסיביות של פעילות הנישום.

אירוע הוני מובהק הוא זה שבמסגרתו נקנה נכס ולאחר תקופה הוא נמכר ברווח (כגון נדל"ן), וכאן הנכס הוא זה שמרוויח, לא הנישום שעובד על כך. אז ככל שהרווח הוא פרי פעילות אינטנסיבית של הנישום (יגיעה אישית), כך הוא ייטה לכיוון הפירותי.

לדוגמא:

אדם הרוכש קרקע חקלאית וטורח לשנות את ייעודה ובונה עליה מספר דירות ומוכרן, כאן סימן השאלה יגדל האם הרווח הוא הוני או פירותי.

 

ה. מבחן נסיבות האירוע.

נסיבות מיוחדות של האירוע העומד למבחן יכולות להשליך על סיווג המקרה האם הוא הוני או פירותי.

 

ככלל, לא מבחן בודד הוא שיקבע אלא התמונה הכללית המתקבלת.

5.8.1         דוגמאות מהפסיקה.

5.8.1.1         מכירת ניירות ערך.

עמ"ה 35/82 מזרחי

העובדות:

מזרחי עוסק לפרנסתו כקבלן ולאשתו חנות פרחים. ולצד פעילויות אלו מזרחי מניח כספו על קרן הבורסה ע"י יועץ השקעות.

ומתברר שבשלש שנים מזרחי מבצע 700 פעולות של קניה ומכירה בבורסה, שמהן הוא מפיק רווח נאה ובטרם הוא פונה לחגוג, פקיד השומה דורש את חלקו.

באותה התקופה (1982) אם הרווח סווג כהוני חל פטור מלא ממס (סע' 97 ג דאז) ולכן מזרחי רצה שהרווח יסווג כהוני.

 

ביהמ"ש מיישם את המבחנים כדלקמן:

מבחן הארגון – לא מתקיים – מזרחי לא פועל בתוך ארגון.

בקיאות ומומחיות – ביהמ"ש מאמין למזרחי שאין הוא מבין דבר וחצי דבר בני"ע, ואולם הוא קובע שיש בקיאות שילוחית ומייחסים את הבקיאות של יועץ ההשקעות למזרחי – ומשכך המבחן מתקיים והרווח הוא פירותי.

מבחן התדירות – 700 פעילויות מקיימות את המבחן – ומשכך הרווח פירותי.

מבחן סוג הנכס – מתברר שחלק מני"ע היו בעלי גוון ספקולטיבי ומשכך לגביהן אין ספק שהרווח הוא פירותי.

דרך מימון הפעילות – חלקו נעשה ע"י הלוואות – הרווח הפירותי.

מידת האינטנסיביות של פעילות הנישום – גם כאן הקנייה והמכירה התכופה של מניות (ספקולציות) איננה משקפת השקעה לטווח ארוך – ומשכך הרווח הפירותי.

 

משלל המבחנים עולה שהרווח הוא פירותי ולכן מזרחי חייב להפריש כדי שיעור המס שיניח את דעתו של פקיד השומה.

5.8.1.2         מכירת נדל"ן.

עמ"ה 63/97 נאוה פרץ

העובדות:

גב' פרץ רכשה ומכרה ושוב רכשה ומכרה שתי דירות במשך כשנתיים. אמנם לא מדובר בפעילות אינטנסיבית אך בהחלט זהו הספק ניכר.

פרץ מודה שלאחר הפעילות הזו היא הפכה לסוחרת נדל"ן, והשאלה היא האם את הרווחים שהפיקה בגין הדירות הם שייכים למישור האישי – הוני ויחול הפטור, או שמה הם מסמנים את תחילת היותה סוחרת נדל"ן מצליחה.

ביהמ"ש מיישם את המבחנים האמורים כדלקמן:

מבחן הארגון – פקיד השומה טען שמאחר שאחת הדירות נרכשה במסגרת קבוצת רכישה, עניין המראה על פעילות ארגונית.

ביהמ"ש דחה את דבריו של פקיד השומה, וזאת מאחר שברור שצריך שהארגון יעמוד לרשות הנישום וקבוצת רכישה היא בוודאי לא עונה על הגדרה זו – ומשכך מבחן זה לא מתקיים.

מומחיות ובקיאות – גב' פרץ שייכת למשפחה של נדל"ניסטים ידועה ומשכך טען פקיד השומה שהמומחיות שלה נשאבה מהמשפחה.

ביהמ"ש דחה טענה זו וקבע שבקיאות שילוחית תתקיים רק כאשר מדובר באיש מקצוע המועסק ע"י הנישום ולא ידע הנשאב ממשפחתו.

מבחן התדירות – מכירת שתי דירות במשך כשנתיים מעלה סוג מסוים של תדירות.

סוג הנכס – הגם שדירות מגורים יכולות לשמש כהשקעה, אך לרוב הן לצרכים פרטיים והמקרה לא מלמד כלום.

דרך מימון הפעילות – אכן הדירות מומנו ע"י הלוואות אך כאן מדובר בדירות מגורים שכאמור אינן מצביעות על כיוון מסוים.

מידת הפעילות האינטנסיבית של הנישום – שתי העסקאות בוצעו במרווחי זמן. העסקה הראשונה במסגרת קבוצת רכישה, והשנייה קניה מכינוס נכסים, ולכן לא ברור האם מבחן זה מתקיים.

נסיבות האירוע – גב' פרץ היא אם חד הורית וע"פ טענתה היא ניסתה להסדיר את ההתנהלות הכלכלית שלה תוך שהיא קונה דירה זולה בשכונה זולה ומוכרת אותה מהסיבה שהיא איננה מתכוונת לגור באזור, ושוב היא מוכרת את הדירה השנייה מאותה סיבה, וע"פ טענתה כיום היא הגיעה את המנוחה ואל הנחלה, כך שהנסיבות המשפחתיות מושכות לכיוון ההוני.

 

השופטת קבעה שאכן מדובר במקרה גבולי והכריעה לקולא וקבעה שמדובר בהכנסה הונית.

 

ומנגד ישנם פסקי דין המשקפים עמדה מחמירה

ע"ש 1167/04 טנא דניאל

העובדות:

מתווך נדל"ן שרכש ארבעה נכסים והחזיק בהם 15 שנה ומכרם.

(המחלוקת היתה ביחס לשיעור המע"מ).

ביהמ"ש קבע שמדובר ברווח פירותי.

וסובר עו"ד גורמן שזו פסיקה מחמירה.

5.8.2         עסקאות בבורסה – פירותי או הוני

חוזר מס הכנסה 13/2004

בשנת 2004 בעקבות מיסוי הבורסה ורשויות המס הוציאו חוזר למפקחים ולציבור ובו נאמר "שעסקים כרגיל", כלומר בכדי לקבוע האם הרווח הוא הוני או פירותי הנישום צריך להפעיל את המבחנים האמורים ולהכריע.

 

 

אולם החוזר מסיים בדוגמא:

ראובן, חסר הניסיון והבקיאות בתחום ניירות הערך, משקיע את חסכונותיו במניות. המניות מוחזקות לתקופה ממוצעת של חודשיים, ומבוצעות בהן כמה עשרות פעולות בחודש (או מספר גדול מכך), כאשר הפעולות נעשות באמצעות מנהל תיקים ללא מעורבותו של ראובן.

יש לסווג את ההכנסה של ראובן ממניותיו כהכנסה הונית.

 

דהיינו, אל תטריחו את הרשות בענין וסווגו הכנסות אלו כהוניות.

הגם שע"פ הפס"ד דלעיל ספק אם פעולה זו היתה מסווגת כהונית ע"פ המבחנים האמורים.

 

מה הסיבה לכך?

התשובה היא, שהרשות קבלה הנחיה למעט בטיפול באנשים המשקיעים בבורסה, מכיוון שאם תהיה פסיקה שמדובר ברווח פירותי (גם בפעילויות ספורות) מי שמפסיד בבורסה יבוא ויבקש קיזוז הפסדים ומזה הרשות מפחדת. כן גם משיקולי מס עולמיים שיבריחו אנשים מלהשקיע בבורסה.

 

ואולם חשוב לציין שבפרקטיקה (ובמבחן) כל פעולה תבחן בשני חלקים:

א. יישום מבחני הפסיקה האם הרווח הוא הוני או פירותי, תוך לחוזר מס הכנסה אין מעמד תחיקתי.

ב. במציאות חוזר מס הכנסה קובע שרווחים בבורסה כל עוד שהם לא קיצוניים (בכמות ובאיכות) הם הוניים.

5.9         מיסוי רווחי הימורים

בעבר ע"פ תורת המקור רווחי הימורים לא מוסו שהרי הם מתת שמים פרי גורל עיוור.

בשנת 2005 חוקק סע' 2 א האומר: סעיף 2 א:  (א) השתכרות או רווח של אדם תושב ישראל, שמקורם בהימורים, בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים, יובאו בחשבון בקביעת רווחיו או הכנסתו ויראו אותם לעניין פקודה זו כהכנסה, למעט לעניין קיזוז הפסדים.

(ב)  הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו על כל אחד מאלה:

            (1)    השתכרות או רווח שהם הכנסה ממקור אחר על פי פקודה זו;

            (2)    השתכרות או רווח מפרסים שניתנו במסגרת אישית;

            (3)    השתכרות או רווח מהגרלות או מפרסים שנקבעו על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של  

                      הכנסת.

 

ושיעור המס על רווחי הגרלות מצוי בסע' 124 ב האומר: על אף הוראות סעיף 121, שיעור המס על הכנסה מהימורים, מהגרלות או מפעילות נושאת פרסים, לפי סעיף 2א, יהיה 25%, בלא זכאות לפטור, להנחה, לניכוי, לזיכוי או לקיזוז כלשהם, למעט פטור לפי סעיף 9(28) או ניכוי לפי סעיף 17(11).

 

 

הפטור שבתקנות קובע שרווח עד 50,000 ₪ (צמוד מדד – 58,450) לא ימוסה, זהו פטור מתכווץ.

 

ולכן בפס"ד משולם (האדריכל) דלעיל:

הזכייה בתחרות האדריכלים – שיעור מס מלא.

אך אם הוא זכה בג'יפ בהגרלה – שיעור המס הוא 25%.

ü      שיעור  6

6           הכנסה פירותית – חלק ב' לפקודה

ההכנסה מותאמת לתורת המקור, קרי הכנסה פירותית בעלת פוטנציאל ריאלי למחזוריות.

ועליה נוספות שתי הרחבות:

1. מס רווחי הון (ח"ה לפקודה).
2. מיסוי רווחי הימורים (סע' 2א).

6.1         רשימת המקורות הפירותיים:

סע' 2 לפקודת מס הכנסה: מס הכנסה יהא משתלם, …, על הכנסתו של אדם …, ממקורות אלה:

2(1)  השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד … .;

2(2)  השתכרות או ריווח מעבודה; … .

אלו מקורות העוסקים בהכנסה פירותית אקטיבית מיגיעה אישית.

 

יתר המקורות עוסקים בהכנסה פירותית פסיבית הנובעים מנכסי הנישום.

2(4) דיבידנד,…, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי ניכיון;

2(5) קצבה, מלוג או ארנונה;

2(6) דמי שכירות, … ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע … ;

2(7)השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת-בית ולא קרקע … ;

2(8) השתכרות או ריווח שמקורם בחקלאות, … ;

2(9) תמורה המתקבלת בעד מכירת פטנט או מדגם … , או … זכות יוצרים …;

2(10)השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), … 

7           הכנסה מעסק ומשלח יד (סע' 2(א))

סע' 2(1): עסק ומשלח יד:

" השתכרות או רווח מכל עסק או משלח-יד, שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי "

7.1         מרכיבי הסעיף:

א. עסק.

ב. משלח יד (בד"כ נכלל בעסק).

ג. עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

7.2         הכנסה מעסק

הכנסה מעסק היא הכנסה המקיימת את מירב מבחני ההכנסה הפירותית, כלומר ההכנסה הפירותית המחזורית ביותר שמטרתה הפקת רווחים.

לדוגמא:

ראובן משכיר שני רכבים שבבעלותו.

וחברת אלדן משכירה מאות רכבים.

ראשית, אין ספק שמדובר בהכנסה פירותית מאחר שהמקור נותר בידי הנישום והוא בעל פוטנציאל ריאלי למחזוריות.

השאלה היא, אם מדובר ברווח פירותי אקטיבי, קרי הכנסה מעסק שסע' המקור שלה הוא 2 (1), או שמא מדובר בהכנסה פסיבית שסע' המקור שלה הוא 2 (7).

האבחנה בין רווח פירותי והוני משמשת אף לזיהוי פנימי בין הכנסה אקטיבית להכנסה פסיבית בתוך סע' המקור, הוא סע' 2.

וא"כ נבחן את הדוגמא דלעיל ע"פ המבחנים הללו:

מבחן הארגון.

בחברת אלדן יש ארגון מסודר ובו הנהלה, עובדים, בדרגים שונים, ולכן פוטנציאל המחזוריות גבוה ומשכך ההכנסה נוטה להיות אקטיבית, קרי הכנסה מעסק.

ראובן בעל שני הרכבים אין לו ארגון ברור, ולכן מבחן זה לא יכול להכריע.

 

מומחיות ובקיאות

אין ספק שלאלדן יש את המומחיות והבקיאות, ומשכך יש פוטנציאל מחזורי גבוה.

ובאשר לראובן לא ברור.

 

תדירות עסקת הבסיס

לחברת אלדן עסקת ההשכרה חוזרת שוב ושוב על עצמה, ולכן פוטנציאל המחזוריות גבוה.

ובאשר לראובן, גם הוא חוזר שוב ושוב על עסקת הבסיס.

 

סוג הנכס

לא רלוונטי.

 

משך ההחזקה בנכס

לא רלוונטי.

 

דרך מימון הפעילות

אם הפעילות מומנה ע"י הלוואות היא משקפת פוטנציאל מחזורי.

ובמקרה דנן – לא ברור.

 

מידת האינטנסיביות של הנישום

ככל שהנישום יותר פעלתן, כך ניטה לקבוע שההכנסה אקטיבית.

וכאן אין ספק שיש אינטנסיביות ברורה של חברת אלדן.

ובאשר לראובן – לא ברור.

 

מכלול הנסיבות

לעיתים נסיבות ספציפיות מצביעות על כיוון סוג ההכנסה.

 

כאמור, לא מבחן בודד קובע אלא מכלול המבחנים.

7.2.1         חשיבות הסיווג כהכנסה לפי סע' (2).

מדוע חשוב לסווג את ההכנסה לסע' מקור ספציפי ולא נסתפק שמדובר בהכנסה?

 

הסיבה המרכזית לכך שפקודת מס הכנסה ותקנותיה בנויות בכך שיש דינים שונים להכנסות שונות ממקורות שונים, כך שחשיבות הסיווג משמעותית לקביעת סוגי פטורים וקיזוזים שקיימים בס"ק (1-2) ואינם קיימים בס"ק (6-7) ולהיפך.

לדוגמא:

א. הסיווג כהכנסה מיגיעה אישית (אקטיבית) רלוונטית לשיעורי המס ע"פ סע' 121 (ב) הקובע מדרגות מס נמוכות.

ואילו הכנסה פסיבית (גם פירותית) שיעורי המס גבוהים יותר.(121 (א).

 

ב. פטורים והקלות ממס ע"פ סע' 9, כך למשל נכה 100% יש לו פטור מלא אם הכנסתו סווגה כהכנסה מיגיעה אישית.

כגון: נכי צה"ל המקבלים זיכיון הפעלת תחנת דלק ומתקשרים עם חברת הדלק שמרחיקות אותם תמורת תשלום דמי שכירות, וא"כ הגם שעל פניו מדובר בהכנסה פסיבית שסע' המקור שלה הוא 2 (7),  אך רשות המיסים נזהרת מלגעת בתיבת פנדורה זו ונוטים לסווג הכנסה זו כהכנסה מיגיעה אישית (הענין נדון בע"א 1025 ברשף אילת).

אכן, כאשר מדובר בנכה רגיל, בכדי שיקבע שמדובר בהכנסה מיגיעה אישית עליו לקבוע שדמי השכירות ישולמו ע"פ אחוזי רווח, וכן שהנכה ישתדל להגיע למקום מידי פעם.

 

ג. קיזוז הפסדים – סע' 28 נדיב למדי בקיזוז הפסדים כאשר סע' המקור להכנסה הוא סע' 2 (1).

 

עמ"ה (ת"א) 83/77 "פגסוס" בע"מ נ' פ"ש ת"א

העובדות:

חברה שבבעלותה מטוס בודד תוך שפעם בשנה היא משכירה את המטוס לחברה שמפעילה אותו.

בשנה שעברה חברת פגסוס דווחה על הפסדים, ובשנה הנוכחית היא הרוויחה ולכן הם רוצים לעשות קיזוז הפסדים, וכאמור סע' 28 מאפשר קיזוז רק אם ההכנסה תסווג כס' 2 (1).

ביהמ"ש קבע שסע' המקור להכנסה הוא סע' 2 (7) וזאת מאחר שהרווח היא פסיבי, וחב' פגסוס לא פועלת להשיגו מלבד החתימה השנתית על החוזה, ומשכך לא ניתן לקזז הפסדים.

 

לעומת זאת יש מקרים שבהם עדיף יהיה לסווג את ההכנסה כהכנסה פסיבית.

לדוגמא:

א. פטורים והקלות ממס מסוימים שניתנים לנישום רק אם הכנסתו היא איננה מעסק או משלח יד, כגון: השכרת דירות למגורים. הפטור מותנה רק אם דמי השכירות סווגו כהכנסה פסיבית ע"פ סע' 122 לפקודה הקובע שיעור מס מקל (10%) בתנאי שסע' המקור יהיה 2 (6) ולא 2 (1).

 

ב. פטור למוסד ציבורי (מלכ"ר) – סע' 9 (2) מאפשר פטור ממס למוסד ציבורי כאשר התנאי לפטור הוא שמדובר בהכנסה פסיבית, ובמידה ויקבע שהכנסה היא אקטיבית לא יחול הפטור ממס, ולכן המלכ"רים מטריחים את עצמם להוכיח שהכנסתם פסיבית. כגון: בית חולים מקבל בירושה דירה, אם היא בודדה אזי דמי השכירות יסווג כסע' 2 (6) ויחול הפטור, אך אם זו דירה אחת מיני רבות ויש מנגנון ברור, ומומחים, יכול להיות שסע' המקור יהיה סע' 2 (1).

 

א"כ לסיכום, חשיבות הסיווג של סע' המקור גדולה והחכם עיניו בראשו לתכנן את עסקיו מראש.

7.2.1.1         דוגמאות מהפסיקה.

עמ"ה 143/91 דן מרדכי

העובדות:

מרדכי הוא בעלים של שלשה מבנים שבכל אחד מהם יש מספר נכסי משנה (דירות ומחסנים) וברור שמדובר במספר לא מבוטל של שוכרים.

האינטרס של מרדכי לסווג הכנסתו כהכנסה מיגיעה אישית, ולכן הוא טוען שהכנסתו זו איננה פסיבית שהרי לאורך התקופה הוא פעל רבות כדי לגבות את דמי השכירות ולחתום על הסכמים וכן לתקן את הדברים הדורשים תיקון בדירותיו, ודורש מרדכי שסע' המקור להכנסותיו יהיה סע' 2 (1).

ואומר ביהמ"ש שסיווג ההכנסה הוא פסיבי ולכן סע' המקור הוא סע' 2 (6), וזאת מאחר שביהמ"ש שם דגש על סוג הפעילות של הנישום (ולא על מספר הנכסים) וכל עוד שפעילות זו איננה חורגת מפעילות רגילה של בעל נכס, שהרי כל בעל נכס דואג לתקלות שבביתו, ומשכך סווג ההכנסה הוא פסיבי.

ואומר ביהמ"ש "בסיכום, אם רוצים לשמור על האבחנה בין הכנסה פסיבית מהשכרת נכסים לבין הכנסה מעסק, צריך להבדיל בין פעילויות טפלות לבעלות על הנכסים שבלעדיהן לא ניתן לתאר השכרה כלל ועיקר כגון: מילוי החובות הקבועות בחוק מצד המשכיר כלפי השוכר בדבר תיקונים במושכר וסביבתו וגבית דמי השכירות, לבין פעילויות החורגות מפעילויות שוטפות אלה, כגון מבצעי פרסום ושיווק, פעולות להגדלת כוח המשיכה של המושכר (מעבר לתחזוקה שוטפת). פעולות של גיוס משקיעים לפיתוח הנכסים ולהעלאת ערכם."

 

בעקבות פס"ד זה יש הטוענים שגם אם לאדם מספר נכסים, כל עוד הוא מקפיד שלא לפעול בנכס יותר מאשר בעל בית רגיל פועל בביתו, הסיווג יהיה פסיבי. ואולם יש שלב שבו נכסים רבים שיש לאדם הופכים להכנסה אקטיבית שסווג המקור שלהם הוא 2 (1), שהרי כאשר יש לאדם מספר רב של דירות הוא צריך לפעול מתוך ארגון מסודר ונדרשת מומחיות מסוימת.

 

עמ"ה (ת"א) 62/85  קריית יהודית פארק תעשייתי בע"מ נ' פשמ"ג,

העובדות:

חברת קריית יהודית רוכשת מקרקעין ומכשירה אותם לבניה, בונה עליהם דירות ומשכירה אותם ומבצעת התאמות ומספקת מגוון שירותים מקצועיים לשוכרים.

כאן ביהמ"ש קבע שסווג ההכנסה הוא אקטיבי, וסע' המקור הוא סע' 2 (1).

 

הצד השווה בפס"ד הללו הוא שסווג ההכנסה יקבע ע"פ הפעילות.

7.2.2         פעילות עסקית עקיפה

עד עתה דובר על פעילות ישירה של הנישום בנכסיו, ואולם ישנם מקרים שבהם אין ספק שהנישום לא פעיל בנכסיו באופן ישיר ובכל אופן עלול להיקבע שמדובר בפעילות עסקית שסע' המקור הוא 2 (1).

7.2.2.1         ניהול עסק באמצעות אחרים.

ע"א 335/79 אגודת ידידי האוניברסיטה העברית

העובדות:

תורמים מבוגרים תושבי ארה"ב בעלי הון תרמו לאגודת הידידים פרדס שרווחיו יועברו לאגודה.

אגודה זו היא מלכ"ר ומשכך יש לה אינטרס לסווג הכנסתה כפסיבית ולזכות בפטור מלא.

ביהמ"ש קבע שמדובר בהכנסה מעסק שסע' המקור הוא 2 (1) ונשלל הפטור ממס, וזאת מאחר שמתברר שהאגודה שכרה שירותי תפעול הפרדס מקיבוצים הסמוכים לקרקע שביצעו עבורה את עיבוד הקרקע והעבירו את יתרת הרווחים לאגודה, ולכן אם הם היו משכירים את הפרדס לקיבוץ, ההכנסה היתה פסיבית, אולם דרך פעולתם סווגה כפעילות עסקית עקיפה ומשכך ההכנסה אקטיבית.

7.2.2.2         שיתוף פעולה עסקי או שכירות.

עמ"ה 320/81 בית הכנסת הגדול בתל אביב

העובדות:

בבית הכנסת הגדול יש אולם ששימש קייטרינג, והשאלה שעלתה מה דין הכסף שקיבל ביהכ"נ תמורת השכרת האולם, שהרי אם ההכנסה פסיבית מאחר שביהכ"נ הוא מלכ"ר יהיה לו פטור מלא ממס.

ומתברר שדמי השכירות לא היו קבועים מראש אלא ע"פ אחוזי הרווח של הקייטרינג, וכן כאשר אדם הגיע לשכור אירוע הוא היה נפגש עם גבאי ביהכ"נ (הגם שהם הסבירו שמטרת פגישה זו היא לשם סינון השמחות בביהכ"נ).

וקובע ביהמ"ש שמדובר בשותף עסקי הן מהסיבה שהרווח היה ע"פ אחוזים והן ממידת מעורבות הגבאים / הנישומים בפעילות האולם, ומשכך זו הכנסה אקטיבית שסע' המקור הוא סע' 2 (1) והם אינם זכאים לפטור.

7.2.2.3         אבני הבוחן בפעילות עסקית עקיפה הן:

א. הסיכון העסקי.

ב. מידת המעורבות האינטנסיביות של הנישום.

 

ולכן בפעילות ישירה של הנישום המבחנים הם:

1. מבחן הארגון.
2. מומחיות ובקיאות.
3. תדירות עסקת הבסיס.
4. סוג הנכס.
5. משך ההחזקה בנכס.
6. דרך מימון הפעילות.
7. מידת האינטנסיביות של פעילות הנישום (שירותים נלווים).
8. מכלול הנסיבות.

ועוד..

 

ואולם בפעילות עקיפה של הנישום כעין פסקי הדין אגודת ידידי האוניברסיטה, וביהכ"נ הגדול, המבחנים הללו אינם מספיקים ולכן מוסיפים את המבחנים הבאים:

א. הסיכון העסקי.

ב. מידת המעורבות של הנישום.

7.3         הכנסה ממשלח יד

למעשה אין הבדל ברור בין הכנסה מעסק להכנסה ממשלח יד.

הכנסה ממשלח יד היא הפקת הכנסה כתוצאה מהפעלת מיומנות המפרנסת את בעליה כגון נגר, רופא, רו"ח, וכיו"ב.

פקודת מס הכנסה בסע' 2 (1) קובעת שהכנסה ממשלח יד דינה כהכנסה מעסק.

7.3.1         ניהול חברות

האם ניהול חברות הוא הכנסה ממשלח יד?

לדוגמא:

פס"ד בעניין מנהל חברות

שתי חברות שאדם מחזיק 100% ממניותיהן, באחת יש רווחים ובשנייה הפסדים, לא ניתן לקזז ביניהם מאחר שהן שתי ישויות.

ולכן תכנון המס האופרטיבי יעשה ע"י עסקה בין שתי החברות שבו החברה המפסידה תיתן שירותי ניהול לחברה המרוויחה והתשלום יתקזז כנגד הרווח התפעולי של החברה המרוויחה והחברה ששלמה יכולה לסווג סעיף הוצאות על כך.

צריך רק להיזהר שתכנון המס יהיה רך ככל שאפשר ולא כזה שיוציא את פקיד השומה משלוותו האופיינית.

7.4         עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

ברור שכאשר בעל עסק מרוויח, הסיווג יהיה סע' 2 (1).

כן גם ברור אם אדם משקיע בנדל"ן ופועל להפשיר את הקרקע ולהשכיר גם כאן סעיף המקור יהיה 2 (1) לפקודה, שהרי מדובר בהכנסה פירותית אקטיבית לכל דבר.

אך סע' 2 (1) מכניס סוג הכנסה שונה ולעיתים גם אם זו הכנסה מעסקה בודדת שהיא בעלת אופי מסחרי, גם היא תסווג כהכנסה פירותית אקטיבית.

 

עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי היא עסקה המקיימת את מירב מבחני העסק מלבד מבחן התדירות.

7.4.1         ארועון לביאור:

מיכל, מהנדסת בניין, רכשה בשנת 2001 קרקע בערבה.

מיד לאחר רכישת הקרקע החלה מיכל בעבודות בנייה אינטנסיביות (באמצעות קבלן) של בניין בן שלוש דירות. מיכל היא חובבת טבע ותיקה, ולטענתה הבניין כולו נועד לשמש את משפחתה הענפה בטיוליהם בערבה. עלות הקרקע ועלות הבניה מומנה חלקה מהלוואה וחלקה מחסכונותיה של מיכל.

בסוף שנת 2002, מיד עם השלמת הבנייה, מיכל מכרה שתי דירות ואילו את הדירה השלישית השכירה לסטודנטים חובבי טבע.

 

נדון בכל אחד מן הרווחים:

רווח השכירות – על פניו אין נתונים נוספים (פעילות – נכסים נוספים) ומשכך סע' המקור הוא סע' 2 (6).

מכירת הדירות – האם זוהי עסקה הונית או שהיא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

7.4.2         מהי עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי

עמ"ה 319/99 חיים הס נ' פ"ש י-ם

העובדות:

הס הוא עו"ד במקצועו, ובצוק העיתים הוא החליט לקנות בנין, ומאחר שאין לו בכיסו די מעות הוא מגייס אנשים בעלי ממון שירכשו עמו דירות בבניין, ולעצמו הוא מותיר את אחת מדירות הגג.

הס מסכם עם הרוכשים שאת זכויות הבניה בבניין הוא לוקח לעצמו ומצמיד אותן לדירת הגג שלו.

ומיד לאחר הסכמת הרוכשים הס פועל בוועדה המקומית לתכנון ובניה ותוך פרק זמן קצר זכויות הבניה גדלות באופן ניכר, ומיד לאח"מ הוא מוכר את דירתו לקבלן עם ההצמדה של הזכויות לבניה ומנים תשואה מרשימה.

הס שכנע את מנהל מיסוי מקרקעין שמדובר באירוע הוני, ומשכך יחול חוק מיסוי מקרקעין המקנה פטורים נדיבים במס.

אחיו הגדול של מנהל מיסוי מקרקעין הוא פקיד השומה שלו סמכות לשוב ולשום עסקאות שזכו לאישור מנהל מיסוי מקרקעין (ע"פ סע' 48 לחוק) ומשראה פקיד השומה את עסקותיו של הס עיניו נפערו ושיניו דא לדא נקשן.

ביהמ"ש קובע שזו הדוגמא המובהקת לעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי וזאת מאחר שפעולתו של הס מקיימת את מרב מבחני העסק מלבד מבחן התדירות:

מבחן הארגון – התקיים בחלקו שהרי מדובר בארגון אולטימטיבי של הס.

מומחיות ובקיאות – השופטת פרוקצ'יה אמרה שהיא איננה בטוחה שלה כשופטת יש אם הידע הנדרש לבצע עסקה כפי שביצע הס, שהרי הוא ידע באופן מופלא לקשור את הקונים ולהתקשר עם הקבלן ולשוחח על לב ועדת התכנון, (אכן אנשים שעוסקים במקרקעין כעין שמאים וקבלנים ולעיתים גם עו"ד מסוימים מבחן הבקיאות מתקיים בהם באופן אינהרנטי).

משך האחזקה בנכס – מדובר באחזקה קצרה בנכס שמיד לאחריה הוא מכרו לקבלן.

מידת האינטנסיביות של פעילות הנישום – אין ספק לאינטנסיביות של הס והמידיות שלו בין עסקה לעסקה.

ומשכך קובעת השופטת פרוקצ'יה שמדובר ללא ספק בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ומשכך סע' המקור הוא 2 (1).

 

א"כ ציר הפעילות בנכס הוא: שבצד אחד רווח הוני הוא אירוע נטול פעילות כליל, ובקצה האחר עסק שהיא ההכנסה הפירותית ביותר.

ולכן גם בבואנו לבחון האם מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, או באירוע הוני, או בהכנסה פסיבית, לעולם הן נעות על הציר האמור ומשכך המבחנים יהיו לעולם רלוונטיים.

 

ולכן "מראש" ניתן להשפיע ולדחוף עסקה מצד לצד באופן לגיטימי, כך למשל חיים הס יכול היה להישאר בצד ההוני אילו הוא היה איטי יותר, כמו"כ אם הוא היה מאפשר לאחד מילדיו הרעבים לגור תקופה בדירה, כך הוא היה מושך את העסקה לכיוון ההוני.

 

ובאשר לארועון דלעיל, הבה ונבחן את הפרטים העולים ממנו:

א. מיכל מהנדסת בנין – תחום הנדל"ן עשוי לקיים את מבחן הבקיאות.

ב. מיד לאחר רכישת הקרקע היא החלה בעבודות – התקיימות מבחן האינטנסיביות.

ג. בונה בנין – התקיימות מבחן האינטנסיביות.

ד. מימון הבניה – משינה לכיוון הפירותי.

ה. מיד עם השלמת הבניה – מבחן האינטנסיביות.

 

הגם שבפרקטיקה מדובר במקרה גבולי, כך למשל המקרה היה ברור יותר אם לתרומה ההנדסית שלה היה משקל מכריע, כגון שהיא רכשה קרקע שנמצאת בשיפוע ניטה לומר שמדובר בעסקת אקראי כעין מקרה חיים הס.

7.4.3         מיסוי רווחיו של תובע ייצוגי – כעסקת אקראי.

עמ"ה 1109/04 חיים קרן

העובדות:

תובעים בתובענה ייצוגית שע"י עו"ד, שזכו (בעיקר הוא), ועורך הדין מקבל שכ"ט וביהמ"ש על פי קבוע בחוק תובענות ייצוגיות.

וביוצאו מביהמ"ש שמח וטוב לב רגש עליו רוגזו של פקיד השומה.

ביהמ"ש בוחן רווח זה בדרך הבאה:

ראשית – האם מדובר בהכנסה ע"פ תורת המקור, כפי האמור לעיל ע"פ מבחן התמורה אין ספר שמדובר בהכנסה.

שנית – טען קרן שמדובר ברווח הוני כפי האמור בח"ה לפקודה שנכס הוא כל זכות, ולעו"ד יש זכות תביעה שקיבל תמורתה כסף. ביהמ"ש דוחה טענה זו וקובע שמדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי שהרי הוא טרח לגבש את העסקה ולקבל סכום נאה, ושמכך סע' המקור הוא סע' 2 (1).

ü      שיעור 7

8           הכנסה מעבודה כשכיר – סע' 2 (2)

זהו סעיף המקור להכנסה מעבודה כשכיר, ואגב אורחא נדון בהכנסה מאופציות.

 

סע' 2 (2) לפקודת מס הכנסה אומר: (א) השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו;

תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה;

שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמד לרשותו של העובד, והכל בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;

(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע את שוויו של השימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמד כאמור לרשות העובד;

 

נקודת המוצא היא שכל טובת הנאה שמקבל עובד ממעבידו בין בכסף ובין בשווה כסף, מדובר בהכנסה פירותית שסע' המקור שלה הוא סע' 2 (2).

והסיבה שהמחוקק טרח לפרט סוגי הכנסה כגון רכב וטלפון סלולרי, היא שהניסיון מראה שבמשך שנים עם ישראל קיבל סוגי שכר שלא נכללו בתלוש המשכורת שלהם ולכן הוא הרבה בפירוט.

 

החריג לכך הוא הוצאות שעובד מוציא במסגרת העבודה, ולגביהם המחוקק מפשט הליכים ולגביהם אין חובת דיווח.

לדוגמא:

עו"ד שכיר שיוצא במהלך עבודתו לייצג לקוח בבית משפט, ומשלם מכספו את הנסיעה במונית ומציג חשבונית ודורש החזר, מחד ניתן היה לקבוע שהחזר זה יחשב כהכנסה וניתן היה לקזז את ההוצאה כך שהסכום לתשלום המס הוא אפס שקלים.

הליך זה גורם לסרבול מערכתי, ולכן החזר שמקבל עובד לא יחשב כהכנסה וממילא לא ניתן יהיה לדווח עליו כהוצאה.

 

על כל פנים המחוקק מבחין בין החזר הוצאות רגיל להחזר הוצאות בגין רכב וטלפון סלולרי, והסיבה שיש תקנות ספציפיות היא שבד"כ הוצאה כגן אלה הגם שחלקן מסווג כהחזר על הוצאות העבודה, ואולם חלק גם כבונוס לעובד, שיכול לעשות בהם לשימושו האישי, ולכן התקנות לעניין רכב וטלפון קובעות חזקה מהו הפלח הנחשב כהוצאה וגורמות לנוחות מנהלתית.

8.1         הוראות מיוחדות לעניין הכנסה של שכיר

8.1.1         חובת ניכוי מס במקור

סע' 164 לפקודה קובע שבמקום שנחייב כל עובד שכיר לשלם מס בגין הכנסותיו, המחוקק הטיל את חובת ניכוי המס על המעביד ועליו לנכות כבר במקור את המס.

חובה חוקית זו נאכפת הן בסנקציות חברתיות כעין קנסות, והן בסנקציות פליליות.

ומאחר שאין אדם חוטא ולא לו, המנגנון לניכוי מס במקור הוא יעיל למדי, וזאת מאחר שהמעביד אינו מוכן להקריב נפשו בשביל הרווח שיפיק העובד.

8.1.2         הטבות לחסכון קצוב וארוך טווח

המחוקק, בהיותו מודע שעובדים שכירים יש להם הכנסה קבועה שאין בה תנודתיות רבה, ולכן סע' 9 (א) ו- 9 (7) (א) לפקודה מעודדים סוגי חסכונות מסוימים כעין חסכון לפנסיה ובגינן הוא נותן הטבות מס מסוימות.

בשנים האחרונות ישנן הטבות דומות גם לעצמאים.

8.2         מי נחשב כעובד?

יש חשיבות מכרעת לכך, שהרי ישנן הטבות מס מסוימות שיינתנו רק לאדם המוגדר כעובד, כגון: סע' 9 (7) (א) נותן פטור ממס לפיצויי פיטורין, שלהטבה זו רק "עובד" זכאי, ואילו אם אדם נתן שירות מסוים ומפוצה על כך חשוב לדעת אם הוא מוגדר כעובד.

 

ככלל, המהות גוברת על הצורה ולכן צורת הדיווח לכשעצמה לא תקבע את סיווג ההכנסה, אך כמובן יכולה להוות ראיה לכאורה.

8.2.1         המבחנים להגדרת עובד ביחס לפקודה.

ישנן שתי גישות לכך:

 

א. מבחני דיני העבודה.

גישה זו מחילה את מבחני דיני העבודה על הגדרת העובד ביחס לפקודת מס הכנסה.

המבחנים הללו הם:

א. מבחן הפיקוח – עד כמה העובד נתון לפיקוח.

ב. מבחן ההשתלבות – עד כמה העובד משתלב בעסק של המעביד.

 

ב. מבחן עצמאי של דיני המס

גישה זו סוברת שראוי שדיני המס יאמצו מבחן עצמאי שסוטה מהמבחנים של דיני העבודה, וזאת בגלל חובת ניכוי המס במקור, שהרי פקודת מס הכנסה מחילה סנקציות פליליות וחברתיות על מעביד שאינו מדווח מס במקור, ולכן לא ראוי להטיל בעקבות מבחנים חיצוניים חובות פליליות על מעביד.

ומשכך, המבחן להגדרת העובד הוא מידת ההתאמה לחובת ניכוי המס במקור, קרי האם המעביד רואה את העבודה כחייבת במס.

לדוגמא:

עמ"ה 132/92 מחאג'נה נ' פ"ש חדרה

העובדות:

מחאג'נה מספק שירותי ניקיון וגננות לבית מסוים, ובא פקיד השומה לתבוע את חלקו ברווחיו של מחאג'נה, וטען מחאג'נה שבעל הבית הוא זה האמור לשלם מס במקור.

ביהמ"ש מחיל את שתי הגישות להגדרת העובד:

ראשית – הוא פונה למבחני העבודה ומוצא שמחג'נה איננו שכיר, וכן אין כל פיקוח על עבודתו ומבחינת בעל הבית חשובה תוצאת הניקיון ולא משנה ע"י מי היא בוצעה, וכן הוא איננו משתלב במנגנון מסוים של המעביד, ומשכך הוא אינו נחשב כעובד.

שנית – גם אם תוצאת מבחני העבודה היתה שונה, ומחאג'נה נחשב לשכיר על פיהם, לאור המבחן העצמאי של דיני המס המתאים את עצמו לחובת ניכוי המס במקור לא ראוי שנטיל על ועד הבית חובות פליליות ללא שהוא ידע עליהן.

(תחולת מבחנים דומה גם בע"א 5378/90 הפועל טבריה).

 

בפועל אין הכרעה בין שתי הגישות ולכן חובה לבדוק את שתיהן ביחס להגדרה מיהו עובד.

8.2.2         טובת הנאה – הכנסה בשווה כסף, מבחן הנוחות

כאמור, שווה כסף הריהו ככסף לעניין תשלום המס,

ואולם האם כל טובת הנאה שמקבל העובד ממעבידו חייבת במיסוי?

לדוגמא:

איש משטרה שמקבל מדים ממעבידו, אין ספק שיש לעובד טובת הנאה מבגדים אלו, אך האם ראוי לזקוף לו טובת הנאה זו כהכנסה החייבת במס?

 

ככלל, המבחן לכך הוא: נוחות העובד או נוחות המעביד

לדוגמא:

ע"א 545/59 דן

העובדות:

חברת דן ממנה לעובדיה מדי חורץ וקיץ, והשאלה שעלתה האם טובת הנאה זו חייבת במס, (אין מדובר בזוטות שהרי הטבה זו במכפלת מספר העובדים במכפלת שנות המס, היא הכנסה יפה למדינה).

ביהמ"ש מציב את מבחן הנוחות תוך שהוא בוחן האם ההטבה משקפת "בעיקרה" את נוחות העובד או את נוחות המעביד.

אם היא משקפת את נוחות המעביד – הרי שהיא לא תיזקף כהכנסה מעבודה.

אך אם היא משקפת את נוחות העובד – היא תיזקף כהכנסה מעבודה.

ובמקרה דנן אומר ביהמ"ש שביחס למדי החורף שכללו מעיל, נעלים אלגנטיות, ברור שהן לא רק לצרכי עבודה אלא גם לנוחות העובד, ולכן הם יחשבו להכנסה, אך ביחס למדי הקיץ שכללו חולצה ומכנסים פשוטות, כאן מדובר בנוחות המעביד לצרכי העבודה ולכן הם לא יחשבו להכנסה.

 

ד.נ. 3/69 עיריית בת ים

העובדות:

עיריית בת ים נתנה הנחה בשכ"ל בגני ילדים לילדי עובדי העירייה.

והשאלה שעלתה האם מדובר בנוחות העובד או בנוחות המעביד הטוען שע"י הטבה זו הוא יכול למשוך לעירייה כח אדם איכותי.

ביהמ"ש דחה את טענת המעביד וקבע שמדובר בנוחות העובד שנחשבת להכנסה.

 

ובאשר לגובה ההטבה לעובד, טענה העירייה שמאחר שעלות אחזקת הילד נמוך משמעותית עבורה האם ע"פ גובה עלות זו תיזקף ההטבה לעובד.

ביהמ"ש דחה גם טענה זו וקבע ששווי ההטבה הוא בהתאם לשווי ההטבה הרגיל שלה, ולא ע"פ עלותה לעירייה.

 

עמ"ה 20/76 רזניק

העובדות:

מרצה בטכניון קיבל דירה למגורים הטכניון שטען שחשוב לו שהמרצים יגורו בסמיכות לקמפוס ויתנו שירות טוב יותר לסטודנטים ומשכך מדובר בנוחות המעביד.

ביהמ"ש דחה וקבע שמדובר בנוחות העובד.

 

עמ"ה 306/88 צינומנטל

העובדות:

עובדי מפעל שקבלו תלושים לקניית בגדי עבודה במשביר לצרכן ומתברר שמדובר בתלושים גבוהים ולכן קובע ביהמ"ש שמדובר בנוחות העובד שיחשבו כהכנסה.

8.2.3         מימון תואר אקדמי- נוחות העובד או המעביד?

כאשר מעביד מממן לעובדיו השתלמויות קצרות, המחוקק נוטה לראותן כנוחות המעביד, אך ככל שמדובר בלימודים ארוכים יותר ההטבה תיזקף לעובד כהכנסה.

לדוגמא:

ע"א 3501/05 בנק יהב

העובדות:

המפקח על הבנקים בדק ומצא שאחוז בעלי התואר בבנק יהב נמוך למדי, ולכן בנק יהב שלח חלק מעובדיו ללימודים אקדמאיים בתחום הבנקאות.

ביהמ"ש קבע שתואר אקדמי, הגם שהוא בשליחות המעביד, יש בו הטבה לעובד מעבר לנוחות המעביד ומשכך הוא יחשב כהכנסה.

 

אכן, ישנם מקרים גבוליים שבהם החוט דק בין נוחות העובד למעביד.

8.3         שווי שימוש ברכב

כאמור, ישנם תקנות המטפלות באופן ספציפי בשווי ההטבה של שימוש ברכב.

מִנהל הכנסות המדינה בדק ומצא ששווי ההטבה הניתנת גבוה ממה שנזקף בפועל בתקנות, ומשכך יש שתי סיבות לתקן זאת:

 

א. מערכת מס ראויה.

כידוע, אין שמחה לאזרח כהטבת מס, ואולם מתברר שהטבה זו ניתנת לעשירים בלבד שהרי מי שמקבל רכב צמוד לשירותיו הם פלח אוכלוסייה ספציפי ואקסקלוסיבי, ואם מערכת המס מתיימרת להיות מערכת מס ראויה, הפרמטר המרכזי לכך הוא עקרון העושר שקובע שכל מי שמקבל הטבה הרי שהיא תמוסה.

 

ב. החצנת עלויות

אלו מקרים שבהם הנהנים מהטבת המס מחצינים את עלות ההטבה על כתפי אחרים ללא כל הצדקה כלכלית ומתברר ע"פ מחקרים שכאשר חברות ליסינג מכניסות את רכביהם למוסכים, עלות התיקון היא קטנה באופן ניכר כאשר עלות זו מוחצנת על כתפיו הדלות של האזרח הקטן הבא לטפל ברכבו במוסך.

כן נמצא שכאשר בודקים ומוצאים שירידת ערך הרכבים בישראל נמוכה באופן מכריע מאשר מדינות מערביות אחרות, וזאת מאחר שלחברות הליסינג יש כח שוק ניכר אל מול היבואנים תוך שהם עומדים על כך שירידת הערך תהיה איטית יותר בכדי למנוע הפסדים מבחינתם, וכך עלות ההטבה מוחצנת על כתפי האזרח הפרטי הבא לקנות רכב יד שניה, תוך שהוא לא נהנה מירידת ערך אמיתית.

8.3.1         האם התקנות לגבי רכב הן חזקה חלוטה?

נשאלת השאלה מה הדין במקרה שבו ניתן להוכיח את שווי ההטבה האמיתית של השימוש ברכב, האם התקנות יוצרות חזקה חלוטה, או שכאשר שווי ההטבה נמוך יותר ניתן לסטות מהקבוע בתקנות?

 

עמ"ה 872/06 עיריית נהריה נ' פ"ש עכו

קובע ביהמ"ש שהחזקה הקבועה בתקנות היא איננה חלוטה, ומשכך היא ניתנת לסתירה.

 

וטוען עו"ד אבי גורמן שפסיקה זו לא תעמוד בבימ"ש העליון, וזאת מאחר שברכב יש בעיה קשה להוכיח את כימות ההטבה המדויק, כך שקשה לקבוע בבירור את שווי ההטבה.

טיעונים דומים ניתן לטעון לגבי הפטור לדירת מגורים בישראל שאין לו אח ורע במדינות העולם ובאדיבות מערכת המס הלא ראויה בישראל ניתנים פטרים נדיבים שהמרוויחים הגדולים שלהם הם בעלי ההון תוך שהטבה זו מוחצנת על כתפי האזרח הקטן בכך שערך הדירות עולה.

8.4         הכנסה רעיונית – חסכון הוצאה, סע' 3 (ט).

סע' 3 (ט) הוא הסעיף העוסק בהכנסה רעיונית, דהיינו הכנסה שהיא חסכון בהוצאה.

8.4.1         סוגי ההכנסות בהם עוסק סע' 3 (ט):

א. הלוואה ללא ריבית.

ב. אופציה.

 

סוגי הנישומים שסע' 3 (ט) עוסק בהם:

א. עובד שכיר – סע' 3 (ט) (1) (א) – שסע' המקור הוא 2 (2).

ב. בעל עסק – סע' 3 (ט) (1) (ב) – שסע' המקור הוא 2 (1).

א. בעל שליטה – סע' 3 (ט) (1) (ג) – שסע' המקור הוא 2 (4).

8.4.2         הלוואה ללא ריבית

כאשר עובד מקבל ממעבידו הלוואה ללא ריבית, שני שלבים לניתוח הלוואה זו:

א. זיהוי ההטבה.

האם הלוואה זו יש בחוּבה הטבה כלכלית.

התשובה היא שללא ספק יש הטבה כלכלית, שהרי הלוואה רגילה הוא היה משלם בריבית דריבית.

 

ב. סיווג ההטבה

בתמורה למה התקבלה ההטבה.

הגם שסע' 2 (2) ממסה שכר של עובד, בא סע' 3 (ט) ומוסיף שגם הכנסה לעובד שהיא חסכון הוצאה תמוסה.

 

כן גם ביחס לבעל עסק המקבל מלקוח הלוואה ללא ריבית בתמורה למכירת טובין.

א. זיהוי ההטבה – חסכון הוצאות מימון.

ב. סיווג ההטבה – בתמורה לטובין שניתנו.

 

כן גם ביחס לבעל שליטה (שלו לפחות 5% מהחברה) שקיבל הלוואה ללא ריבית.

א. זיהוי ההטבה – חסכון בהוצאות מימון.

ב. סיווג ההטבה – בעקבות היותו בעל שליטה בחברה, ס' 2 (4).

8.4.2.1         הלוואות שלא הוחזרו.

ומה באשר להלוואות שנלקחות מחברה ע"י בעל שליטה, שגם הקרן לא הושבה לחברה?

לדוגמא:

פקיד שומה שמגיע סר וזעף למשרדו, ותוך שהוא קורא דו"ח הכנסות של בעל שליטה מסוים הוא מוצא שהלוואה שנלקחה לפני מספר שנים רב טרם הושבה.

יש לו שתי אפשרויות לפעול:

א. מבקש מהרו"ח "שיעשה לו 3 (ט)" דהיינו, מאחר שבדו"ח ההכנסה יש הלוואה ללא ריבית מדובר בחסכון בהוצאה שחייבת במס.

רואה החשבון ירוץ מיד לשלם לפקיד בכדי שהוא לא ישתמש באפשרות השנייה.

 

ב. פקיד השומה יכול לטעון שלא ימוסה רק פלח החיסכון בריבית ההלוואה, אלא גם הקרן תמוסה, שהרי מאחר שעבר זמן וטרם הושבה ההלוואה המהות גוברת על הצורה ורואים בקרן כדיבידנד הנלקח ע"י בעל השליטה.

מהו סע' המקור באפשרות זו?

אם לוקח ההלוואה הוא בעל מניות שאיננו בעל תפקיד בחברה – סע' המקור הוא 2 (4).

אך אם לוקח ההלוואה הוא מנכ"ל החברה או אורגן של החברה יש שתי אפשרויות:

א. הכנסה כשכיר שסע' המקור הוא 2 (2) או הכנסה כמנהל החברה שסע' המקור הוא 2 (1).

ואז שיעור המס הוא פרוגרסיבי ע"פ סע' 121 לפקודה.

 

ב. הכנסה כדיבידנד שסע' המקור הוא 2 (4) ושיעור המס יהיה כ-25% (מס חברות)(כאשר יש לו מניות בחברה).

 

מהי האפשרות שיבחר פקיד השומה?

פקיד השומה יבקש לראות דוחות של החברה, שהרי בכדי להכריע מי מקבל התשלום צריך לברר מי הוא הגורם שמשלם.

אם סע' המקור הוא 2 (1) (בעל עסק) או 2 (2) (שכיר) החברה זכאית לנכות הוצאה.

אם סע' המקור הוא 2 (4) (דיבידנד) לא מדובר בהוצאה מוכרת, שהרי מדובר בחלוקת רווח.

ולכן:

אם החברה בהפסדים – פקיד השומה יעדיף לסווג את סעיפי המקור 2 (1) ו- 2 (2), שהרי הוצאה זו בסה"כ מעמיקה את בור ההפסדים.

אך אם החברה מרוויחה, פקיד השומה יעדיף לסווג את ההכנסה לסע' 2 (4), וכך מקבל ההלוואה ישלם מס וירוויח פחות.

8.4.2.2         מקרה שאינו מנוי בס' 3 (ט) – הלכת מינץ.

בעבר סע' 3 (ט) עסק רק בנישומים מסוג בעל עסק או עובד שכיר.

והשאלה שעלתה מה דינו של בעל שליטה (או כל סוג נישום אחר) שאינם מנויים בסע' 3 (ט) שקיבל הלוואה ללא ריבית?

 

ד.נ. 3962/93 מינץ נ' פשמ"ג(פקיד שומה מפעלים גדולים)

העובדות:

זילברשטיין ומינץ הם בעלי שליטה בחברה שנטלו ממנה הלוואה ללא ריבית.

באותו מועד סע' 3 (ט) היה מנוסח באופן מצומצם יותר, תוך שהוא התייחס רק לבעל עסק ושכיר ולא לבעלי שליטה.

וטוענים זילברשטיין ומינץ שמאחר שסע' 3 (ט) הוא סע' מקור ע"פ ההגדרה בסע' 1 לפקודה ומתייחס רק לשני סוגי נישומים, הרי שמדובר בהסדר שלילי, ומשכך ההכנסה מהלוואה זו היא איננה הכנסה ע"פ תורת המקור.

 

ביהמ"ש דוחה את טענתם ומבחין בין סע' 2 לפקודה, לסע' 3 לפקודה.

ואומר ביהמ"ש שבכדי לקבוע שרווח פלוני אין לו מקור, הכתובת היחידה לכך היא סע' 2 לפקודה, וסע' 3 תפקידו מינורי ומטרתו היא רק לכמת את ההכנסה.

ולכן אם נבדוק את הכנסתם של זילברשטיין ומינץ:

א. זיהוי ההטבה – חסכון בעלויות מימון.

ב. סיווג ההטבה – בגין היותם בעלי מניות.

ומשכך, סע' המקור הוא 2 (4) לפקודה והכנסתם תמוסה.

8.4.2.3         הלוואה ללא ריבית – הוראות הכימות.

סע' 3 (ט) מתמלא בתוכן ע"י התקנות שלצדו, שקובעות שכימות הוצאות המימון שנחסכו הם, ע"י חזקה של עליית המדד + 4% ריבית.

לדוגמא:

יוסי קיבל ממעבידו 100,000 ₪ הלוואה ללא ריבית לתקופה של שנה.

נתון, כי המדד עלה בשיעור של 3%.

חישוב ההטבה יהיה:

מדד (3,000 = 3%) + ריבית ( 4,000 = 4%) סה"כ: 7,000 שיזקפו לעובד כהכנסה מעבודה שסע' המקור שלה הוא 2 (2).

 

דוגמא נוספת:

שוכר שנותן למשכיר תמורת הנכס המושכר, הלוואה ללא ריבית

נתון כי הריבית הממוצעת במשק היא 1% (רווח הכנסה).

וטוען השוכר לפקיד השומה שמדובר בהכנסה שאיננה ע"פ תורת המקור, שהרי סע' 3 (ט) (כיום) עוסק בשלשה סוגי נישומים (שכיר, בעל עסק ובעל שליטה) וא"כ מדובר בהסדר שלילי.

ואולם לאור פס"ד מינץ שקבע שסע' 3 הוא איננו סע' מקורות אלא סע' כימות, ילך פקיד השומה בצעדי גיל ויקבע שסע' המקור יהיה סע' 2 (6) העוסק ברווחים פסיביים מעסקי נדל"ן.

8.4.2.3.1       ומה באשר לכימות ההכנסות?

פקיד השומה ירצה בכל מאודו לשוב לסע' 3 (ט) הקובע חזקה של מדד + 4%.

ואולם מאחר שסע' המקור כאן הוא סע' 2 (6) השומה תהיה מדד + 1%.

 

העולה מן האמור: שסע' 3 מנוסח באופן לקוי ואיננו תופס את כלל הנישומים ע"פ סע' 2.

8.5         מיסוי אופציות

אופציה היא זכות לרכישת נכס בפרק זמן נתון, ובסכום קבוע מראש.

לדוגמא:

עובד מצטיין בחברה והמנכ"ל נותן לו אופציה לרכוש את הג'יפ של החברה בעשרים אלף ₪ תוך שלשה חדשים.

 

בד"כ האופציות הן במניות, בהם אדם מקבל אופציה הקובעת שתוך פרק זמן נקוב תינתן אפשרות למחזיק האופציה לרכוש את המניה בסכום קבוע מראש.

 

בחברות ההייטק התגמול במסגרת אופציות הפך לנפוץ, הן מבחינת העובד והן מבחינת המעביד.

מבחינת העובד – יש בידיו אופציה לרווח ניכר.

מבחינת המעביד – ע"י מתן אופציה לעובד הוא רותם אותו לעסק כעין שותף, וכן גם מתן האופציה היא איננה הוצאה מידית.

 

אך כאמור אופציה יכולה להיות על כל נכס.

8.5.1         מועדים חשובים בחיי האופציה

ג' מועדים חשובים:

א. מועד ההקצאה – מתן האופציה.

ב. מועד המימוש – הוא הזמן שנקבע מראש להמרת האופציה בנכס היעד (לרוב במניות).

ג. מכירת הנכס – לאחר מימוש האופציה ניתן למכור את הנכס (ברווח?).

8.5.1.1         מהו מועד אירוע המס?

לדוגמא:

הקצאה חינם של אופציה לעובד – שווי ההקצאה 100 ומחיר המימוש שנקבע עומד על 200.

האופציה מומשה ב-200, כאשר שווי המניה ביום המימוש הוא 300.

העובד מקפיא את המניה לתקופה ומוכר אותה לאח"מ ב-1,000.

 

באופן תיאורטי, כל אחד מהמועדים הללו עלול להיחשב אירוע מס.

במועד ההקצאה – העובד קיבל בחינם אופציה השווה 100 (שהרי אופציות נסחרות בבורסה ויש להן שווי שוק).

במועד המימוש – העובד שילם 200 על מניה ששווה 300, כך שהרווח הוא 100.

במועד מכירת המניה – העובד מכר את המניה ב-1,000, כך שהרווח הוא 800.

8.5.2         קשיים במיסוי אופציות.

כאשר המחוקק מעונין לקבוע דין ראוי, הוא צריך לתת דעתו למספר נקודות:

א. מהו אירוע המס שיקבע בשושלת האירועים.

ב. בעיית הנזילות – הגם שאופציות או מניות שוות כסף, אך דין ראוי למיסוין צריך שיהיה מסביר פנים ובמיוחד שמדובר בפלח אוכלוסייה שהמחוקק חפץ ביקרה, והגם שמדובר בשווה כסף אולם הן לא נזילות.

ג. ישנו קושי אינהרנטי להעריך נייר ערך כאשר הוא איננו סחיר בבורסה (בשונה ממניות ואופציות הנסחרות שניתן להעריך את שווין).

ד. סיווג ההכנסה – האם מדובר בהכנסה הונית או בהכנסה פירותית.

שהרי עובד המקבל בראשית דרכו אופציה, ברור שסע' המקור הוא סע' 2 (2), ומדובר יהיה בהכנסה פירותית שתמוסה במס שולי גבוה (כ-50%).

ואולם החטא הקדמון הזה לא יכול להיזכר לעובד לעד, וא"כ מהו השלב שבו הרווח עובר מרווח פירותי לרווח הוני.

 

ובכדי להבין זאת נדון באופציות מחוץ / בתוך הכסף:

8.5.2.1         אופציות "מחוץ לכסף".

שתי דוגמאות אפשריות:

א. אדם קיבל אופציה לרכוש מניה לאחר שנה, ומחיר המימוש הוא 100.

ביום האחרון למימוש הוא בודק ומוצא ששווי המניה הוא 98, כאשר הוא מאמין בכל לבו שמחיר זה איננו משקף מחיר אמיתי ועתיד הוא לעלות. האם הוא יממש את האופציה?

התשובה היא: ברור שהוא לא יממשה, שהרי שוויה הוא מחוץ לכסף והוא יכול ללכת לשוק ולרכוש מניה בפחות מהאופציה.

 

ב. אדם מקבל אופציה לרכוש מניה לאחר שנה ומחיר המימוש שנקבע הוא 100.

ביום האחרון למימוש הוא בודק ומוצא ששווי המניה הוא 110, אך הוא סובר ששווי זה הוא אינו ריאלי ומשקף בועה, האם הוא יממש את האופציה?

התשובה היא: ברור שהוא יממשה, שהרי שוויה הוא בתוך הכסף ויכול הוא למוכרה מיד ב-110.

 

וא"כ כדאיות המימוש תלויה בשאלה האם האופציות הם מחוץ לכסף או בתוך הכסף.

8.5.3         הסעיפים הרלוונטיים למיסוי אופציות הם:

סע' 2 (2) – הממסה טובת הנאה של עובד.

סע' 3 (ט) – העוסק במפורש במיסוי אופציות.

וסע' 102 – העוסק בהקצאת מניות לעובדים.

 

ע"א 7034/99 יאיר דר

העובדות:

עובד בחברת הייטק שקיבל אופציות הנסחרות בבורסה בחינם, ומיד מתקשר לפקיד השומה ומודיע לו על ההקצאה ומבקש לשלם מיד מס.

דר משוכנע שהמניות העתידיות ירקיעו שחקים, ולכן הוא רוצה לקטוע את המישור הפירותי ולשלם מס על מועד ההקצאה, ומכאן ואילך הוא יעבור למישור ההוני (שבאותה תקופה רווחי ההון בבורסה היו פטורים מתשלום מס).

אלא שלרוע מזלו של דר הבורסה נפלה.

דר יצא קרח מכאן ומכאן, שהרי הוא שילם מס ע"פ מועד ההקצאה בהתאם לשווי האופציות ובפועל האופציות יצאו אל מחוץ לכסף ולכן דר מבקש את כספו בחזרה שהרי הוא שילם על רווח שפרח.

וטוען יאיר דר שנפלה טעות משפטית מתחת לידיו של פקיד השומה שהרי סע' 3 (ט) (1) קובע שמועד המימוש הוא אירוע המס ולא מועד ההקצאה, ולכן הכסף צריך לחזור לבעליו.

לעומתו טוען בעיזוז פקיד השומה שכוונת סע' 3 (ט) הוא למסות גם במועד השימוש (לא כפל מס אלא בחירת אפשרויות לגביית מס פירותי ומיסוי כל תקופה ע"פ הרווח הרלוונטי).

ביהמ"ש המחוזי פוסק לטובת יאיר דר וזאת מאחר שאמנם ראוי למסות הטבה שהיא שווה כסף, אך לא ראוי להחמיר עם סוג הטבה זו יותר מהאופן שבו הוא היה משלם על כסף ממש, ולכן לטענת פקיד השומה שסע' 3 (ט) נותן שתי אפשרויות אין זה ראוי.

 

על פסק דין המחוזי טוען עו"ד גורמן שמדובר בפס"ד מוטעה, שהרי כבר בפס"ד מינץ נקבע שסע' 3 הוא אינו סע' מקור ומטרתו של סע' 3 (ט) הוא רק לכמת את ההכנסה, כאשר יש קושי הערכה.

ואולם במקרה דנן עסקינן במניות הנסחרות בבורסה שאין לגביהן כל קושי הערכה אין כל הצדקה לסע' כימות.

ויתרה מכך שהרי אם יאיר דר היה מרוויח אין ספק שהוא לא היה משתף את הציבור ברווחיו, ולכן גם כאשר הוא הפסיד, הציבור לא צריך לשאת בנטל.

 

פקיד השומה תיקן טענותיו וערער לעליון וביהמ"ש העליון שהבין שמיסוי אופציות הופך למנגנון כלכלי מצוי קבע מסמרות בענין.

ואומר ביהמ"ש שיש להבחין בין אופציות הנסחרות בבורסה לכאלו שאינן נסחרות.

אופציות הנסחרות בבורסה – שלגביהן את כל קושי הערכה המיסוי הפירותי היחיד יהיה לעולם ע"פ סע' 2 (2) קרי מועד ההקצאה ומכאן ואילך הרווח עובר למישור ההוני.

אופציות שאינן נסחרות בבורסה – שלגביהן יש קושי הערכה, יש צורך מובהק לסע' הכימות הלא הוא סע' 3 (ט) (הקובע את מועד האירוע – מ-ל) והמיסוי הפירותי היחיד לגביהן יהיה במועד המימוש.

 

8.5.3.1         שאלה למחשבה (שילוב של רווח מאופציות ומהלוואה ללא ריבית)

ראובן נותן הלוואה (לראשונה בחייו) לחברת סטארט-אפ. קרן ההלוואה תושב לו בתוספת אופציות למניות החברה. האופציות אינן נסחרות בבורסה. בסוף השנה החברה קורסת ומפורקת.

 

א"כ ראובן לא עלה בידו לממש את האופציות, ומאחר שע"פ פס"ד יאיר דר אירוע המס הוא בעת המימוש שהרי האופציות אינן נסחרות בבורסה, האם ח"ו לא יהיה אירוע מס?

וטוען ראובן שפס"ד יאיר דר חוזר על סע' 3 (ט), ומאחר שבמקרה דנן לא מדובר בבעל עסק או בשכיר או בבעל שליטה, סע' זה לא חל ומשכך הרווח שלו הוא איננו הכנסה ע"פ תורת המקור שהרי סע' 3 (ט) מספק הסדר שלילי.

על כך יטען פקיד השומה ובצדק, שע"פ פס"ד מינץ העושה אבחנה בין סע' 2 ל-3, ומאחר שלא נמצא מקור בסע' 3 (ט) נלך בגיל ובשמחה לסע' 2 (4) הוא סע' המקור העוסק ברווח מריבית.

 

ובפועל איך נעריך את השומה?

הנישום – ע"פ סע' 3 (ט) אין אירוע מס.

פקיד השומה ע"פ סע' 2 (4) מריבית, תוך שהוא ימצא את הדרך להעריך זאת.

ü      שיעור  8

8.6         מיסוי אופציות בפקודת מס הכנסה – סע' 102

סע' 102 לפקודה עוסק בהקצאת מניות לעובדים (אופציות), תוקן בשנת 2002 בעקבות ועדת רבינוביץ', אך חשוב לדון גם בסע' 102 הישן בכדי להשוות בין הסעיפים.

8.6.1         סע' 102 הישן

סע' זה קבע הסדר וולונטרי הנתון לבחירת הנישום שאם הוא בחר להקצות מניות ע"פ סע' זה, לא יחול סע' 3 (ט) ופס"ד יאיר דר.

סע' 102 (הישן) בנוי על שתי יסודות:

א. לטובת הנישומים.

ב. לטובת פקיד השומה.

 

לטובת הנישומים

אירוע המס ידחה עד מועד המכירה, וזאת בכדי להפיג את חששותיו של הנישום למקרים שבהם האופציה לא תמומש.

שמע על כך פקיד השומה וסמרו שערותיו, שהרי המס מהכנסת עבודה הוא סוג המס האהוב עליו, שהרי הוא מנוכה במקור ללא כל עבודה מצידו, ואם המחוקק מתיר לנישום להמתין עד מועד המכירה, מי יתקע לכף ידו של פקיד השומה שהכסף יגיע אליו. ולכן המחוקק קבע כללים שיניחו את דעתו של פקיד השומה.

 

לטובת פקיד השומה

התנאי להטבה האמורה הוא שהאופציות יהיו בחזקת נאמן שלא יעבירם לעובד טרם הוא ניכה את מרכיב המס.

8.6.1.1         הקשיים בסע' 102 הישן

א. לא היתה קביעה ברורה בסעיף המס האם מדובר במיסוי פירותי או במיסוי הוני (אכן באותה תקופה המס היה זהה) ולכן התעוררו ויכוחים רבים תוך שכל פקיד שומה היה ממסה על פי רצונו.

מבקר המדינה מתח על כך ביקורת חריפה ובעיקר על מה שקבעה רשות המיסים שהיא רוצה לבחור על פי שיקול דעתה האם מדובר במיסוי הוני או פירותי.

 

ב. ע"פ סע' 102 הישן החברה המקצה חייבת להיות המעביד.

לדוגמא:

עובד של חברה בישראל שלה יש חברת אם בארה"ב שנסחרת בבורסה, וחברת האם הקצתה לעובד אופציות שלה, ע"פ סע' זה אין אפשרות למסות אופציות אלו שהרי הם לא הוקצו ע"י המעביד.

באותה תקופה פקידי השומה הגיעו להסדר עם נישומים מסוג זה הנקרא "ליד 102" והייתה על כך ביקורת חריפה.

 

ג. ההסדר הקבוע בסע' 102 הישן חל רק על עובדים שכירים ולא על חברי דירקטוריון שאינם עובדים שהוקצו להם מניות.

 

בעקבות כך בוטל סע' 102 הישן וחוקק סע' 102 החדש.

8.6.2         סע' 102 החדש

סע' זה משקף חקיקת מס ראויה היוצרת הסדר ממצה.

8.6.2.1         חלוקת הסעיף:

סע' 102 (א) – סעיף הגדרות

סע' 102 (ב) – הקצאת מניות באמצעות נאמן שהחברה מנתה.

סע' 102 (ג) – הקצאת מניות ללא נאמן,

 

סע' 102 החדש מכסה "כמעט" את כל המקרים העוסקים בהקצאת אופציות ומניות.

סע' 102 (ב) – הוא הסעיף שלשמו חוקק החוק, ועוסק בהקצאת מניות (ואופציות) באמצעות נאמן, שאז המחוקק נינוח יותר ונותן הסדר מס מקל.

סע' 102 (ג) – הוא הסע' שעוסק בהקצאה ללא נאמן, שאז המחוקק זע באי נחת בכורסתו, ומשכך הוא קובע הסדר מחמיר יותר.

8.6.2.2         המקרים שסע' 102 החדש לא יחול.

א. בעל שליטה (לפחות 10%) שאז יחול סע' 3 (ט) ע"פ פס"ד יאיר דר.

ב. כאשר הנישום איננו עובד, כגון אדם שהשכיר אולם לחברת הייטק וקיבל במקום שכר – אופציות, גם כאן יחול סע' 3 (ט) ע"פ פס"ד יאיר דר.

ג. כאשר האופציה איננה מניה – כגון אופציה לרכישת ג'יפ, שגם אז יחול סע' 3 (ט) ע"פ פס"ד יאיר דר.

 

ולכן כאשר בפרקטיקה (ובמבחן) מגיע אירוע מס העוסק באופציות, ראשית נקבע האם הוא נכנס לתוך סע' 102 ואם מתקיימים החריגים הנ"ל הסע' הרלוונטי הוא סע' 3 (ט) ע"פ פס"ד יאיר דר.

8.6.2.3         סע' 102 (א)  – הגדרות.

חברה מעבידה: לרבות חב' אם או בת או אחות.

כך נפתרה הבעיה בסע' 102 הישן באשר להקצאת מניות ע"י חברות בחו"ל שאינן המעביד הישיר.

 

מניה: לרבות אופציה.

 

עובד: לרבות נושא משרה (כגון חבר דירקטוריון) וכך נפתרה בעיית ההקצאה לנושאי משרות שאינם עובדים.

אך למעט בעל שליטה: הוא מי שמחזיק לפחות 10% "מאמצעי" השליטה.

 

מועד מימוש: בד"כ מימוש הוא מועד הרכישה בו בעל האופציה ממיר אותה בנכס היעד.

ואולם כאן המחוקק הגדיר אחרת את המימוש שהוא: מועד מכירת המניה "או" העברת המניה מהנאמן לעובד. דהיינו באופן כללי מועד המימוש הוא מועד מכירת המניה. ואולם המחוקק רצה להבטיח שאם הנאמן ימעל בתפקידו וימכור את האופציה לפני הזמן שנקבע, מועד המימוש יהיה בשעת העברה מהנאמן לעובד היוצרת אירוע  מס.

 

שווי ההטבה: המחוקק ממסה רק את הרווח האמיתי קרי התמורה או השווי במועד המימוש וזאת בניכוי הוצאות העובד כגון הונאות הנאמן, ריבית וכו'.

 

ככלל סע' 102 החדש הוא הסדר מס ממצה ולא וולונטרי (כמו הישן) כך שאין הוא תלוי בבחירת הנישום וחל "כמעט" בכל מקרה.

8.6.2.4         סע' 102 (ג) – הקצאה ללא נאמן

מטרת המחוקק הוא לתת הטבות במסגרת סע' 102 (ב) שבו מקצים מניות באמצעות נאמן, ולא כאשר מקצים מניות ע"פ סע' 102 (ג) ללא נאמן.

ואולם סע' 3 (ג) משקף את הסדר המס הנכון.

 

הכלל:

סע' 102 (ג) (1): הכנסה לפי סעיף 2(2) או 2(1) במועד ההקצאה, ומיסוי הוני בעת המימוש (שיעור המס ההוני – בהתאם לנסיבות).

המחוקק מבדיל בין החלק ההוני בהקצאה לחלק הפירותי.

ביחס לחלק הפירותי קרי האופציות שקיבל העובד בעת ההקצאה, יחול שיעור מס פירותי שסע' המקור יהיה 2 (2) (לשכיר) ו-2 (1) למנהל.

ומכאן ואילך הרווח עובר למישור ההוני.

 

החריג:

סע' 102 (ג) (2): אם הוקצו אופציות שאינן נסחרות בבורסה: אין מס עד מועד המימוש, ובמועד זה יחול מס פירותי על כל עליית הערך (ללא ניכוי הוצאות לחברה!).

ס' זה עוסק במקרה שבו הוקצו לעובד אופציות שאינן נסחרות בבורסה שיש לגביהן קושי הערכה, ולכן המחוקק מגלה איפוק ומחכה עד מועד המימוש.

וכשמגיע מועד המימוש הוא ממסה את הכל בשיעור מס פירותי (אם מדובר בעובד ע"פ סע' 2 (2) או מנהל סע' 2 (1)) והמעביד לא יוכל לנכות סכום זה כהוצאה.

 

והסיבה לקושי שמציב המחוקק נעוצה בכך שהמעביד בחר בדרך הקשה היא הקצאה ללא נאמן.

8.6.2.5         סע' 102 (ב) – הקצאה באמצעות נאמן

זהו ההסדר שלשמו חוקק סע' 102 ובו המחוקק יותר נינוח.

ראשית – אירוע המס נדחה עד למועד המימוש (מכירה).

וכבר מדובר בהקלה שבה אין מיסוי על רווחים מדומים והמיסוי יהיה רק על רווח כלכלי אמיתי.

 

החברה המקצה יכולה לבחור בין שני מסלולים אפשריים:

א. מסלול הכנסת עבודה.

ב. מסלול רווח הון.

8.6.2.5.1       מסלול הכנסת עבודה

במסלול זה המניות יופקדו בידי נאמן במשך שנים עשר חודשים לפחות.

שיעור המס שיוטל יהיה שיעור מס פירותי.

ולחברה מותר לנכות הוצאה וזאת מאחר שמדובר בשכר לעובד.

8.6.2.5.2       מסלול רווח הון

במסלול זה המניות יופקדו אצל נאמן במשך עשרים וארבעה חודשים לפחות (שהרי רווח הוני משקף אחזקה ארוכה יותר בנכס).

שיעור המס יהיה 25%, גם אם האופציה נסחרת בבורסה אלא שבמסלול זה המעביד לא יוכל לנכות הוצאה שהרי לא מדובר בהכנסת עבודה.

זהו למעשה המסלול האטרקטיבי מבין השניים.

 

החריג למסלול רווח הון:

במקרה של הקצאת מניות או אופציות הנסחרות בבורסה

כאן מאחר שערך ההטבה ידוע המיסוי יפוצל:

לדוגמא:

עובד מקבל אופציה ששווה ביום ההקצאה מאה אלף ₪.

ע"פ סע' 102 המס מחכה ליום המימוש, ולשמחת כולם מתברר שביום המימוש המניות שוות 300,000 ₪ המיסוי יפוצל.

על המאה אלף (השווי בעת ההקצאה) – המיסוי פירותי – וניתן לניכוי ע"י המעביד.

על המאתיים אלף (הנוספים בעת המימוש) – המיסוי הוני והחברה איננה יכולה לנכות הוצאה.

 

אם הרווח היה ביום המימוש 80,000 (פחות ממחיר ההקצאה) המיסוי כולו יהיה פירותי.

 

הסנקציה למסלול רווח הון:

כאשר נאמן מממש לפני סיום התקופה (24 חודשים), המיסוי כולו יהיה פירותי ללא ניכוי הוצאות.

 

המחוקק אינו מעוניין שחברה תזגזג בין המסלולים, ולכן הוא קובע שבחירת מסלול ע"י חברה כובלת אותה למסלול לשנה מתום תקופת ההקצאה.

(ניתן לעקוף זאת ע"י הקצאה מחברת בת).

8.6.2.6         ניכוי הוצאות ע"י החברה המעבידה.

החברה יכולה לנכות הוצאות "רק" בשנה שבה המס נוכה לעובד, וזאת בכדי למנוע מצבים שבהם העובד מפריש מס שנותר בקופת החברה, והחברה מתפרקת ללא יכולת לשלם את המס שנוכה.

 

סכום הניכוי: הוא לפי גובה הכנסת העובד

 

החריג:

חל במקרה בו ההקצאה בוצעה ע"י חברת האם בחו"ל, או מחברה אחות שאז החברה המקצה דורשת דמי השתתפות בתמורה לאופציות שהוקצו.

ולכן במקרה כזה סכום הניכוי יהיה הכנסת העובד "או" סכום ההשתתפות של החברה בהקצאה לפי הנמוך מבניהם.

 

כאמור, ישנם שני מקרים שבהם הכנסת עבודה לא תותר בניכוי.

א. כאשר החברה בוחרת במסלול רווח הון והמועד הופר.

ב. הקצאת אופציות שאינן נסחרות בבורסה שלא ע"י נאמן – ע"פ סע' 102 (ג) (2).

 

חשוב לציין שהתרת הניכוי הינה הטבה כלכלית.

לדוגמא:

כאשר מעביד מוציא מכיסו הלוואה 10,000 ₪ במזומן ומשלמם לעובד, התרת הניכוי הינה הכרחית.

ואולם בהקצאת אופציות שבהם מעביד מקצה אופציה לעובדו, לא היה למעביד כל חסרון כיס בהקצאה ולכן עצם התרת הניכוי בהקצאת אופציות הינה הטבה כלכלית.

8.6.2.7         הערות כלליות על סע' 102

א. בפרקטיקה ברוב המקרים כדאי לבחור במסלול רווח הון. משתי סיבות:

1. החברה מסכימה יחסית די בקלות לוותר על ניכוי ההוצאה, שהרי לא מדובר בחסרון כיס ממשי

אלא במניעת רווח.

2.      עסקינן בפלח אוכלוסייה חזק (העובדים) הדורש שיבחרו במסלול רווח הון.

ב. אין ספק שמסלול רווח הון שהוא הטבת מס (25%) נוצר בכדי להתמודד עם תחרות המס העולמית, כאשר מאחרי חקיקה זו עומדת תחרות מס על "הון אנושי", אלו אותם עובדי הייטק צמאי מקלדת שיכולים בהינף מקש לעבוד בארץ אחרת, ולכן כדאי לה למדינת ישראל ליצור הסדר מס מסביר פנים להון האנושי המצוי בקרבה.

8.6.2.8         ביקורת על המסלול ההוני.

א. האם לא היה ראוי להגביל את ההטבה בתקרה? שהרי במדינות קטנות וזניחות כעין ארה"ב סעיפי מס מסוג סע' 102 מוגבלים בתקרה (כעין פטורים נוספים כגון נכה מוגבלים בתקרות).

ויתרה מכך, מבקר המדינה בדק ומצא שבכירים בענף הבנקאות (שאינם צריכים סעיף שימור הון אנושי) הרוויחו סכומי עתק דרך סע' 102 ע"י מסלול רווח הון.

 

ב. האם ראוי להותיר את קביעת שיעור המס על העובד – בידי המעביד? שהרי הטלת מיסים זהו ענין שבין ריבון לאזרח, ענין שלטוני מובהק, וא"כ מדוע שהמעביד יבחר בין המסלולים.

ג. מה באשר לעובד שהוקצו לו מניות והחברה בחרה באחד המסלולים ועובד זה עובד בחו"ל כיצד ניישב בין הסדרי המס המקומיים להסדרי המס בחו"ל (יידון בהמשך במיסוי בינלאומי).

8.6.2.9         סכמה לביאור סע' 102 החדש.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

8.6.3         הלוואות non recours לרכישת אופציות.

אלו הלוואות נטולות סיכון באופן מוחלט.

לדוגמא:

מנהל חברה מקבל הלוואה לרכישת אופציות של החברה זוהי הלוואה ללא יכולת החזרה תוך שהבטוחה היחידה להחזר הוא הנכס שאותו רוכשים שהרי הוא יכול לבחור בין:

החזרת ההלוואה – כשהאופציות שוות יותר.

החזרת האופציות – כשהן שוות פחות מההלוואה.

 

וטענו הנישומים שבהלוואה זו אין אירוע מס.

ומנגד טענה רשות המיסים שישנם שני דרכים להתבונן על אירוע זה:

א. הלוואה נטולת סיכון כלכלי היא הטבה שוות ערך ומשכך היא חייבת במס.

ב. לראות באירוע בכלליותו כהקצאה של אופציות שהרי בפועל ניתנה לעובד אופציה מוגנת ומובטחת יותר.

 

רשות המיסים אימצה את האפשרות השניה בחוזרי מס הכנסה ובכך היא משקפת סף אופטימיות גבוה שהרי המס יוטל רק אם יש רווח (אך כדאי לשים לב שרשות המיסים לא חוזרת בה מבחירה זו כדרכה בקודש).

9           הכנסה מדיבידנד ריבית והפרשי הצמדה – סע' 2 (4)

סע' 2 (4) לפקודת מס הכנסה: דיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי ניכיון;

9.1         ההכנסות בהן עוסק הסעיף:

1. דיבידנד.
2. ריבית.
3. הפרשי הצמדה.
4. דמי ניכיון.

ובכללם כל מה שבעל מניות מקבל בכסף ובשווה כסף, כך למשל חברה שלחה את עובדיה לנפוש בארה"ב, הטבה זו היא סוג של דיבידנד.

9.2         מיסוי חברה ובעלי מניות

כאשר חברה מפיקה רווחים היאך ממסים אותם והיאך ממסים חלוקת רווחים בחברה (דיבידנד).

 

למיסוי חברה יש שלש גישות:

א. מודל ההפרדה המלא.

ב. מודל השיקוף המלא.

ג. גישת הביניים.

9.2.1         מודל ההפרדה המלא

ע"פ דיני החברות, החברה היא אישיות משפטית נפרדת לחלוטין מבעלי המניות שלה וזאת ע"י מסך ההתאגדות.

מודל זה מחיל את הדין המהותי החל על חברה, על דיני המס.

ומשכך, יוטל מס על שני הגורמים בנפרד, ובפעם האחת נטיל מס על החברה ובשנייה נטיל מס על בעלי המניות.

לדוגמא:

חברה הרוויחה 100 ונניח שהמס על החברות הוא 50%, כך שהרווח של החברה יישאר 50 שמחולקים לבעלי המניות שגם הם משלמים 50% כך שנשאר רווח נקי לחלוקה 25% וא"כ נטל המס האפקטיבי הוא 75%.

 

ע"פ מודל זה, אשכול חברות ישלם מס באופן ניכר, מה שידכה את הרצון לפעול ע"י חברות.

ויתרה מכך, חברה המפיקה רווחים ומשלמת מס, הנטל נופל על בעלי המניות שהרי החברה היא פיקציה משפטית.

9.2.2         מודל השיקוף המלא

החברה הופכת לשקופה, שהרי כאמור מי שנושא בנטל הם בעלי המניות. ומשכך נטיל מס בהתאם לשיעור הרווח של בעלי המניות.

אלא שגם מודל זה נושא בחובו בעייתיות, שאכן קל יהיה למסות חברה כאשר בעלי המניות ידועים ומספרם מועט, אך מה באשר לחברות ענק כעין חברת טבע שלה מספר בעלי מניות ניכר, כיצד נדע למסות את החברה בהתאם לרווח של בעלי המניות.

נוסף על כך, הטלת מס על החברה אינה בהכרח נופלת על כתפיהם הצנומות של בעלי המניות, ומחקרים מוכיחים שמי שאכן נושא בנטל הם העובדים (ע"י שחיקת שכרם) והצרכנים (ע"י כך שמגלגלים עליו את שיעור המס) ושאר ספקי התשומות.

9.2.3         גישת הביניים

היא הגישה המרכזית בפקודה ע"פ סע' 126 הקובע מיסוי דו שלבי, כאשר ראשית יוטל מס החברות ולאח"מ יוטל מס על הדיבידנד (בדומה למודל ההפרדה המלא).

ואולם שיעור המס המצטבר (החברה ובעלי המניות) קרוב לשיעור המס על יחיד (בדומה למודל השיקוף המלא).

9.2.4         שיעורי המס על חברה

בשנת 2010 מס החברות עומד על 24%.

בעקבות ועדת טרכטנברג יועלה המס עד לשיעור של 25%.

 

בעבר מס החברות עמד על 36%. ושר האוצר דאז אדמו"ר בנימין נתניהו המשקף במעשיו את הימין הכלכלי, הפחית אותו לשיעור של 20% ועד 2016 המס יעמוד על 18%.(טרכטנברג שינה זאת מעט)

 

קשה להתכחש לכך שפעולותיו של נתניהו גרמו לכך שהמשבר הכלכלי האחרון פסח על ישראל, ולא מילתא זוטרתא היא.

ואולם ברמה הערכית וע"פ עקרון העושר קשה למצוא צידוק לכך שהעשירים משלמים פחות באופן ניכר מהמעמדות הנמוכים.

9.2.5         שיעור המס על דיבידנד.

בעל מניות מהותי (10% מהמניות) – 25%.

בעל מניות שאינו מהותי – 20%.

בעקבות ועדת טרכטנברג יועלה המס על הדיבידנד ב-5%.

 

ולכן חברה שיש בה רווחים צבורים כדאי לה לרוץ ולחלקם כבר בתום שנת המס 2011, כך ששיעור המס יהיה נמוך באופן משמעותי.

9.2.6         הכדאיות לפעול באמצעות חברה

גם אחרי דו"ח טרכטנברג יש הטבה משמעותית לבעלי ההון, שהרי השכיר ישלם מס שולי של כ-50% ובעל מניות ישלם כ-30%.

 

ולכן בעל חברה שאינו זקוק למשיכת הדיבידנד, כדאי לו לפעול באמצעות חברה שהרי הכסף שיישאר בחברה ימוסה רק ב-25%, ואילו בעל חברה המעוניין למשוך דיבידנד נטל המס הסופי יהיה כ-43% (מס על החברה ובנוסף מס על הדיבידנד). שהרי מס שנדחה הוא מס שנחסך.

9.2.7         תשלום מחברת האם – דיבידנד או מס

עמ"ה 1110/03 שרק סחר והשקעות בע"מ

כאשר חברה מעבירה כסף לחברה אחרת, סע' 126 לפקודה קובע שדיבידנד בין חברות פטור ממס.

ולכן חברה המעבירה כסף לחברת בת / אחות אין היא משלמת על כך מס רק כאשר הכסף מגיע לבעל מניות רק אז הדיבידנד יחויב במס שישלם (בפועל) כ-43% (25% המס על החברה + 18.75% (מ-100%)המס על הדיבידנד).

ü      שיעור  9

9.2.8         סוגי חברות ומיסויים

9.2.8.1         חברת בית

אדם שלו חברה שיש בה נכס נדל"ן יחיד, ובא רוכש וקונה את נכס הנדל"ן היחיד של החברה, המס שהוא ישלם הוא 25% מס חברות, ואם הוא ימשוך דיבידנד המס שיוטל עליו הוא 30%, כך שבסופו של יום הוא אמור יהיה לשלם כ-47.5%.

אלא שעו"ד המכיר את דיני המס לפני ולפנים, יבקש טרם המכירה להפעיל את תחולתו של סע' 64 לפקודה העוסק בחברת בית וקובע שני תנאים בכדי שחברה תהפוך לחברת בית:

א. חברה שלה לא יותר מחמשה בעלי מניות.

ב. שכל נכסיה ורווחיה מנדל"ן.

ובהתקיים תנאים אלו חברת הבית הופכת לחברה שקופה, וכאשר בעליה מפיק רווחים יראו רשויות המס רווחים אלו כאילו הופקו ע"י בעל המניות עצמו.

ומשכך, אם יופעל סע' 64 בעל המניות יחסוך את המס על הדיבידנד ומה שיחול עליו זהו מס רווחי הון בלבד.

 

ולחילופין:

ניתן להשתמש בסע' 71 לחוק מיסוי מקרקעין ולפרק את החברה, תוך שנכס הנדל"ן מועבר לבעל המניות היחידי, ועתה עסקת הנדל"ן יכולה לקבל פטור ממס על פי הכללים של הפטור של מכירת דירת מגורים (ובכפוף למס רכישה שיוטל עליו).

9.2.8.1.1       האם זהו דין מס ראוי?

שהרי עולה מן האמור לעיל שרק אלו המכירים את נבכי הפקודה יודעים על קיומו של סע' 64 לפקודה או סע' 71 לחוק מיסוי מקרקעין ויהיו זכאים למדרגות מס נמוכות. ומי שכל חטאו שהוא לא יודע על קיומן של הסעיפים הללו יישא בנטל כבד של 47% מס.

סעיפים אלו ושאר סעיפי פקודת מס הכנסה מראים, שסרבול דיני המס בישראל מאפשר לשחקנים הגדולים במשק להרוויח מהם ומעמד הביניים ממשיך להחזיק בנטל המס הגבוה.

9.2.8.2         חברה משפחתית

כאן עסקינן בחברה שכל בעלי המניות שבה קרובי משפחה של אחד מבעלי המניות בה, הוא הבריח התיכון שמבריח את כל הקרובים לחברה.

חברה זו תבקש שיחול עליה סע' 64 א לפקודה העוסק בחברה משפחתית.

החברה תבחר נישום מייצג מבין בעלי המניות שבה, וכלל הכנסותיה יחשבו כהכנסתו של אותו נישום מייצג, ומשכך היא תמוסה כהכנסתו של הנישום המייצג, וכשיחולקו הרווחים בין בעלי המניות הם לא ימוסו.

 

החברה המשפחתית משקפת הסדר מס לקוי, מהסיבות הבאות:

א. מה רלוונטי אם בעלי המניות הם ממשפחה אחת.

ב. עצם הרעיון שממסים חברה זו ע"פ הכנסותיו של הנישום המייצג פותח פתח לקומבינות שבהם אנשים יהפכו נכה הזכאי לפטורים נרחבים במס לנישום מייצג וכיו"ב.

 

ומשכך, בשנת 2003 וועדת רבינוביץ ביטלה את החברה המשפחתית וחוקקה את סע' 64 א העוסק בחברה שקופה היא חברה שאין בה יותר מ-50 בעלי מניות ואיננה נסחרת בבורסה.

חברה שקופה תמוסה באופן שרואים את רווחיה כאילו הופקו ע"י בעלי המניות עצמם כל אחד ורף ההכנסות שלו, ושיעור האחזקה שלו.

 

הסדר זה ראוי יותר ואיננו מותנה בקרבה משפחתית או בנישום בודד.

אלא שבשביל שההסדר יכנס לתוקף והחברה המשפחתית תבוטל צריך שרשום המיסים תתקין תקנות מיוחדות לגבי החברה השקופה, ורשות המיסים טרם מצאה את הזמן להתקין את התקנות.

 

ולכן כיום חברה משפחתית עדין תקפה ע"פ סע' 64 א וחברה שקופה איננה תקפה.

9.3         הכנסות מריבית והפרשי הצמדה

דוגמא:

נישום נתן הלוואה בגובה של 100,000 ₪, ולאחר שנה קיבל בחזרה 110,000 ₪. החזר זה כולל בתוכו 100,000 ₪ – החזר הקרן; 2000 ₪ – סכום בו עלה המדד בתקופת ההלוואה – סכום זה הנו "הפרשי הצמדה"; 8000 ₪ – ריבית.

מה דין ההכנסות שהפיק הנישום?

 

בהכנסה זו ישנם שלשה מרכיבים:

א. הקרן – איננה ממוסה.

ב. הריבית – תמוסה, שהרי מדובר בדמי שימוש בכסף כעין הכנסה משכירות שהיא דמי שימוש בנכס.

ג. הפרשי הצמדה – הם משקפים את התנודתיות בערך הכסף, שהרי אם בתחילת השנה כח הקניה של 100,000 ₪ היה X, כיום בכדי לרכוש את ה-X צריך 102,000 ₪.

 

ככלל, לא ראוי להטיל מס על הפרשי הצמדה "ולכן הם ממוסים", ונחשבים הכנסה שפטורים בצידה.

9.3.1         בין הכנסות מימון עסקיות(אקטיביות) – לפסיביות.

ישנם מספר הקלות להכנסות מימון (ריבית והצמדה) שסע' המקור שלהן הוא סע' 2 (4), ובתנאי שסע' המקור הוא איננו סע' 2 (1), קרי עסק למתן הלוואות, שאז הקלות אלה לא יחולו.

כגון:

א. לפי סע' לפי סעיף 9(13) הפטור להפרשי הצמדה בידי יחיד על פיקדון בנקאי או תכנית חיסכון יינתן רק להכנסה שמקורה בסעיף 2(4).

סע' זה מעניק פטור להפרשי הצמדה בפיקדון בנקאי בתכנית חסכון, ובתנאי שמדובר בתאגיד ולא ביחיד, וסע' המקור הוא 2 (4).

 

ב. סע' 125 ג – קובע שיעורי מס של 15% או 20% ,

סע' זה חל רק כאשר סיווג ההכנסה פסיבי (2 (4)) ולא סיווג אקטיבי (2 (1)).

9.3.2         הסיווג לפי סע' 2 (1) או 2 (4).

כאמור, חשוב לדעת מהו הסיווג ומתי הכנסות מימון יהיו על פי סע' 2 (1).

ישנן שתי אפשרויות שבהן הסיווג להכנסות מימון יהיה 2 (1):

9.3.2.1         פעילות עסקית ישירה.

קרי, עסק למתן הלוואות כגון בנק, מלווה בשוק האפור וכיו"ב, שכאן אין ספק שסע' המקור יהיה 2 (1).

9.3.2.2         כאשר הכנסות המימון אינטגרליות לפעילות העסקית (מבחן האינטגרליות).

כלומר, מדובר בפעילות עסקית אחרת שאיננה עסק למתן הלוואות, ואולם אם יקבע שהכנסת המימון הינה חלק אינטגרלי מפעילות עסקית אחרת שסיווג ההכנסה שלה הוא 2 (1), אזי גם ההכנסה ממימון תהא ע"פ סע' 2 (1).

 

ישנם שתי ורסיות לבחינת מבחן האינטגרליות:

9.3.2.2.1       מבחן האינטגרליות ע"פ מבחנים ברורים.

ע"א 159/79 קבוצת בוני ערים בע"מ(ק.ב.ע)

העובדות:

חברת קבוצת בוני ערים (קב"ע) מפתחת את העיר אשדוד ובראשית דרכה היא קיבלה סכומים גבוהים שידעה שהיא תוציא אותם במרוצת השנים הבאות, ולכן היא חייבת היתה לשמור על ערך הכסף שקבלה, ומשכך היא הפקידה את הכסף בפיקדונות מיוחדים שהותאמו לצרכים העסקיים שלה.

תקופת הפיקדונות תמה, וחברת קב"ע משכה את הקרן ואת הכנסות המימון (ריבית והפרשי הצמדה) למעגל העסקי שלה.

והשאלה שעלתה, מה דין הכנסות המימון, האם סע' המקור הוא 2 (1) או 2 (4)?

(באותן השנים הכנסות מימון מפיקדונות היו פטורות ממס ורק בשנת 2003 הוטל מס על פיקדונות בנקאים, ולכן אם הכנסת קב"ע היתה מסווגת ע"פ סע' 2 (4) הרי שהיא זכאית היתה לפטור מלא ממס).

במקרה דנן אין ספק שלקב"ע אין עסק בתחום הפיקדונות.

 

ביהמ"ש מחיל את מבחן האינטגרליות הבנוי משלשה שלבים:

א. מקור ההון בפעילות העסקית.

אין ספק שמבחן זה מתקיים, שהרי הכסף הגיע לקב"ע מפעילות הפיתוח של העיר אשדוד.

 

ב. זיקה בין ההשקעה לפעילות העסקית / השקעה קצרת טווח.

אם אין קשר לא מתקיים מבחן האינטגרליות.

בקב"ע היה קשר ברור בין ההשקעה לפעילות העסקית, שהרי הם התאימו את הפיקדונות לצרכי החברה.

לחילופין, ניתן להחיל מבחן זה גם כאשר מדובר בהשקעה קצרת טווח (ובתנאי שמתקיים המבחן השלישי).

 

ג. הרווחים חוזים לשמש את הפעילות העסקית.

בקב"ע אין ספק שהרווחים חזרו למימון פעילותה של החברה.

 

ולכן קובע ביהמ"ש שמתקיים מבחן האינטגרליות וסע' המקור יהיה סע' 2 (1) ולא יחולו הפטורים.

9.3.2.2.2       מבחן האינטגרליות הגמיש

ע"א 638/85 מלון פלאז'ה

פס"ד זה הציג את מבחן האינטגרליות באופן פחות נוקשה.

העובדות:

מלון פלאז'ה קיבל הטבות מס במסגרת החוק לעידוד השקעות הון, (זהו חוק הקובע הקלות נרחבות במס לחברות גדולות, ומשכך יקרא שמו בישראל החוק לקצבאות לבעלי הון).

במסגרת חוק זה, המלון זכאי להטבות המס רק על הפעילות העסקית שסיווג המקור שלה יהיה 2 (1) ופעילות שסווג המקור שלהן הוא 2 (4) אינן זכאיות להטבות.

למלון פלאז'ה אין פעילות בתחום המימון, אך יש לו שתי הכנסות נוספות:

א. צ'יינג' פוינט הפועל בתוך המלון.

ב. השכרת חנויות בתוך המלון.

הכנסות אלו ע"פ המבחן הראשון יחשבו לפסיביות שהרי מקור ההון המופק מהן הוא איננו הפעילות העסקית של המלון.

ביהמ"ש מחיל את מבחן האינטגרליות באופן גמיש יותר ולא בוחן באופן סכמתי את התקיימות שלשת תנאיו, אלא מקבל את הטיעון שמלון המכבד עצמו חייב לספק שירותי המרות כספים לתיירים המתארחים במלון, כן גם חנויות תכשיטים ומזכרות.

ולכן הוא קבע שלגבי החנויות מתקיים מבחן האינטגרליות, אך לגבי שירותי ההמרה לא מתקיים המבחן.

 

העולה מפס"ד זה שמבחן האינטגרליות יכול להיות גמיש יותר.

10      רווחים מנכסים – סעיפים 2 (6) ו- (7)

סע' 2(6): דמי שכירות, … ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע … ;

סע' 2(7):השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת-בית ולא קרקע … ;

 

סעיפי מקור אלו עוסקים ברווחים מנכסים.

הדוגמא המובהקת לסעיפים אלו היא הכנסה משכירות, כך למשל אדם המשכיר מקרקעין שברשותו לטובת פרסומת, סע' המקור יהיה 2 (6).

 

חשוב לציין שסע' אלו "אינם" עוסקים במכירת הנכס, אלא רק ברווח המופק ממנו.

ולעולם נציב את השאלה האם מדובר בהכנסה פסיבית שסע' המקור יהיה 2 (6) או 2 (7), או שמדובר בהכנסה אקטיבית מעסק שסע' המקור יהיה 2 (1).

 

עמ"ה 143/91 דן מרדכי

העובדות:

מרדכי הוא בעלים של שלשה מבנים שבכל אחד מהם יש מספר נכסי משנה (דירות ומחסנים) וברור שמדובר במספר לא מבוטל של שוכרים.

האינטרס של מרדכי לסווג הכנסתו כהכנסה מיגיעה אישית, ולכן הוא טוען שהכנסתו זו איננה פסיבית שהרי לאורך התקופה הוא פעל רבות כדי לגבות את דמי השכירות ולחתום על הסכמים וכן לתקן את הדברים הדורשים תיקון בדירותיו, ודורש מרדכי שסע' המקור להכנסותיו יהיה סע' 2 (1).

ואומר ביהמ"ש שסיווג ההכנסה הוא פסיבי ולכן סע' המקור הוא סע' 2 (6), וזאת מאחר שביהמ"ש שם דגש על סוג הפעילות של הנישום (ולא על מספר הנכסים) וכל עוד שפעילות זו איננה חורגת מפעילות רגילה של בעל נכס, שהרי כל בעל נכס דואג לתקלות שבביתו, ומשכך סווג ההכנסה הוא פסיבי.

 

כאמור, הייחוד של פס"ד דן מרדכי הוא מתן הדגש על אופי פעילותו של הנישום ולא על מספר הנכסים.

10.1     האם סעיף המקור אקסקלוסיבי?

עמ"ה (ת"א) 62/85  קריית יהודית פארק תעשייתי בע"מ נ' פשמ"ג,

העובדות:

חברת קריית יהודית רוכשת מקרקעין ומכשירה אותם לבניה, בונה עליהם דירות ומשכירה אותם ומבצעת התאמות ומספקת מגוון שירותים מקצועיים לשוכרים.

השאלה שהתעוררה האם סווג ההכנסה יהיה 2 (1) או 2 (6). וזאת במיוחד שבמקרה דנן חברת קריית יהודית קבלה את דמי השכירות מראש לשתי שנים, ופקיד השומה רצה למסות את כל הכסף.

הדבר תלוי בתחולתו של סע' 8 ב האומר: "הכנסה לפי סעיף 2(6) או (7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש, … ."

כלומר מיסוי דמי השכירות הוא על בסיס מזומן בלבד, על שתי השנים שהתקבלה התמורה בגינם.

ולכן פקיד השומה רצה לקבוע שסע' המקור הוא 2 (6) וזאת בכדי לאפשר את תחולתו של סע' 8 ב ולהטיל מס על כל הסכום שהתקבל.

ומנגד, טענה חברת קריית יהודית שסע' המקור הוא 2 (1), ומשכך סע' 8 (ב) איננו חל.

ביהמ"ש (באופן מוזר) מקבל את עמדתה של חברת קריית יהודית וסווג ההכנסה יהיה 2 (1), אך למרות זאת קובע ביהמ"ש שסע' 8 ב חל גם על שכירות עסקית.

 

ביהמ"ש קבע בפס"ד זה שתי קביעות שאינן מקובלות בפרקטיקה:

א. אין אקסקלוסיביות (ייחודיות) למקור – כלומר אותה הכנסה יכולה שתהא מסווגת ליותר מסע' מקור אחד, ולכן הכנסתה של חברת קריית יהודית סעיפי המקור שלה הם גם 2 (1) וגם 2 (6).

 

ב. סע' 8 ב יחול גם על שכירות עסקית –  (בבסיס קביעת ביהמ"ש עומדת תכליתיות החוק, שהרי ההנחה שחברי הכנסת יטריחו עצמם לחוקק סע' 8 ב לצורך נישום המדווח על בסיס מזומן היא רחוקה, הצורך של חקיקת סע' זה הוא בעיקר לגבי נישום המדווח על בסיס מצטבר, הוא הנישום שהכנסתו היא מעסק, ולכן ראוי שסע' 8 ב יחול גם על נישום זה).

וטוען עו"ד אבי גורמן שפס"ד זה שגוי מיסודו שהרי סע' 8 ב אוסר על הנישום לבחור את האופציה של בסיס מצטבר ולשם כך חוקק החוק.

 

ואכן בפרקטיקה רשות המיסים איננה מיישמת את הלכת קריית יהודית.

ומשכך, בפרקטיקה (ובמבחן) לא מקובלת הקביעה שאין אקסקלוסיביות למקור, וחובה לקבוע את סע' המקור הרלוונטי.

כן סע' 8 ב אינו מוחל בפרקטיקה (ובמבחן) על שכירות עסקית אלא רק על שכירות פסיבית.

אך חובה לציין בהתאם לפס"ד קריית יהודית שאין אקסקלוסיביות למקור.

10.2     שיפורים בנכס המושכר

לא פעם דמי השכירות באים בדמות שיפורים שמכניס השוכר במושכר.

לדוגמא:

נניח שדמי השכירות הם 1,000 ₪ לחודש.

המשכיר מבקש מהשוכר להתקין מזגן בביתו, ובתמורה לכך דמי השכירות יופחתו ל-800 ₪ לחודש למשך שנה.

אין ספק שדמי השכירות כוללים גם את ההשבחה בנכס ולא רק את הכסף המזומן.

המבחן הקובע הוא – מבחן המתנדב

 

ע"א 415/63 מועדון המכבים רעננה

אומר ביהמ"ש שהשיפורים בנכס יבדקו האם נעשו בהתנדבות, או כחלק ממחויבות חוזית, ורק שיפורים שנעשו כחלק מחוזה ולא בהתנדבות יחשבו כהכנסה.

10.2.1      סיווג ההכנסות

ע"א 308/57 מנחם

העובדות:

למנחם יש מבנה שבבעלותו והוא מעוניין לבנות קומה נוספת, אך כסף אין באמתחתו, ולכן הוא עושה עסקה עם קבלן שיבנה את הקומה על חשבונו ובתמורה הוא יוכל לעשות שימוש בנכס למשך תקופה קצובה.

 

ביהמ"ש בוחן הטבה זו בשני שלבים (ביחס לשני הנישומים):

ביחס למנחם:

א. זיהוי ההטבה – מנחם קיבל שדרוג של הכנס וחוסך הוא את עלויות הבניה.

ב. סיווג ההטבה – את ההטבה הוא קיבל בתמורה לשימוש שיעשה הקבלן במקרקעין שברשותו, ומשכך סע' המקור הוא 2 (6).

 

וביחס לקבלן:

א. זיהוי ההטבה – הקבלן קיבל זכות שימוש במקרקעין ללא תשלום.

ב. סיווג ההטבה – בתמורה לשירותי הבניה שנתן, ומשכך סע' המקור הוא 2 (1) הכנסה מעסק.

 

בכל עסקת חליפין ישנם שני צדדים לעסקה וחשוב לבחון כל צד והשלכות המס לגביו.

10.2.2      מועד הדיווח של שיפורים במושכר

עמ"ה 1152/00 צבי וויס

העובדות:

לוויס יש רפת בבעלותו ומשכיר אותה לחברה לחמש שנים שבתמורה מתחייבת החברה להפוך את הרפת למחסן מודרני.

(גם כאן זיהוי ההטבה – וסיווג ההטבה)

אלא שבפס"ד זה נשאלה השאלה מהו המועד לדווח במקרה של שיפורים במושכר ישנם שלשה אפשרויות:

א. מיד – עם תחילת הבניה.

ב. בסוף תקופת השכירות.

ג. פריסה לאורך התקופה.

ביהמ"ש המחוזי קובע שמועד הדיווח על שיפורים במושכר הוא מיד עם תחילת הבניה, שהרי המחובר לקרקע שייך לבעלי הקרקע, ומשכך יחול מיד סע' 8 ב הממסה את הרווח ע"ב מזומן.

 

וטוען עו"ד אבי גורמן שמדובר בפסיקה מחמירה.

ואכן רשות המיסים עדנה פסיקה זו תוך שברור לה שהסכום שייזקף כהכנסה הוא רק בשעה שהמחסן החדש יבנה.

10.3     הקלות בהשכרת דירת מגורים

ישנן שלש אפשרויות שיכול משכיר דירת מגורים לבחור:

א. פטור ממס.

ב. שיעור מס 10%.

ג. שיעור מס מלא

10.3.1      מתי זכאי המשכיר לפטור ממס?

החוק הרלוונטי הוא: חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) התש"ן – 1990.

בשנת 1990 בעקבות העלייה מברית המועצות עלה הצורך למצוא פתרונות דיור לעולם ובמקום לבנות שיכונים המדינה החליטה לתמרץ את השוק ע"י מתן פטור ממס בעת השכרת דירת מגורים (ובאופן תמוה הוראת השעה הפכה לחוק קבוע).

10.3.1.1     הפטור מותנה בחמישה תנאים מצטברים:

א. הדירה משמשת למגורים בישראל.

ב. הדירה מושכרת מיחיד ליחיד – קרי הנכס בבעלות פרטית שמושכר לאדם פרטי (מקרה שבו נכס פרטי מושכר לחברה לא יחול הפטור).

ג. סיווג ההכנסה אינו 2 (1).

ד. תקרת הפטור (לשנת 2010) היא 4,680 ₪, ומתייחסת לכלל הדירות שברשות הנישום. זהו פטור מתכווץ וכאשר יש חריגה הפטור מצטמצם לגובה ההפרש עד שיש כפל פטור והפטור נמחק.

ה. התקרה כוללת הכנסותיהם של בן הזוג והילדים הקטינים (הוראה אנטי תכנונית הבאה למנוע רישום דירות על ילדים).

 

זהו המסלול האטרקטיבי מבין השלושה.

10.3.2      מתי שיעור המס שיוטל יהיה 10%?

סע' 122 לפקודה קובע שיעור מס של 10% על הכנסה מהשכרת דירות מגורים (זהו סע' וולונטרי שחייבים לבחור בו).

10.3.2.1     שיעור מס נמוך זה, קובע ארבעה תנאים מצטברים לתחולתו:

א. הדירה משמשת למגורים בישראל.

ב. הדירה בבעלות יחיד (אין צורך שתושכר ליחיד).

ג. סיווג ההכנסה אינו 2 (1).

ד. ויתור על ניכוי הוצאות (עד למועד מכירת הדירה).

 

עמ"ה 538/03 גרעין יוסף

העובדות:

הדירה הושכרה לקליניקה און, אך הנישום טען כי לא ידע כי הדירה אינה משמשת למגורים.

ביהמ"ש דוחה טענתם תוך שהוא קובע, שהתנאי המרכזי לתחולת הפטור, ותחולת סע' 122 (10%) הוא שהדירה שמשה בפועל למגורים, אך אם המשכיר עשה שימוש אחר בדירה שאיננו למגורים לא יחולו הפטור וסע' 122 (ניתן לתבוע את המשכיר בנזיקין).

 

רואה החשבון ג'ק בלנגה כתב מאמר שבו הוא משלב בין סע' 122 להלכת דן מרדכי, ובו הוא טוען שניתן באופן תיאורטי להחזיק במספר דירות מגורים רבות ולהשכיר אותן תוך הקפדה שלא לפעול מעבר לפעולות בסיסיות ששוכר חייב לספק, שאז הסיווג יהיה פסיבי, לאור הלכת דן מרדכי הנותנת דגש על אופי פעילותו של הנישום ולא על כמות הדירות שברשותו וכל הרווח ממוסה בשיעור מס נמוך של 10%.

 

על כך מעיר עו"ד גורמן בשני מישורים:

א. ישנו שלב שבו הכמות עושה איכות, שאז ההכנסה תסווג לסע' 2 (1) ולא יחול סע' 122.

אכן קשה לקבוע את הגבול, אך באופן גס ניתן לקבוע שעל חמש דירות ניתן לשלם שיעור מס נמוך אך על עשרים דירות סיווג ההכנסה יהיה 2 (1).

ב. סע' 122 תוקן בשנה שבה המחוקק חתך בבשר הקצבאות ואז המחוקק ביטל את התקרה שהיתה קבועה בסע' זה (7,500) והגם שסע' זה איננו מאפשר החזר הוצאות אין הוא ראוי.

10.3.3      מתי ישולם מס מלא על דירת מגורים?

זאת כאשר לא מתקיימים תנאי הפטור ולא מתקיימים התנאים הקבועים בסע' 122, אך ניתן לנכות הוצאות.

 

לעיתים נישום בוחר בתחולת סע' 122 ושומר את כל ההוצאות בדירה לשנה מאוחרות שבה הוא ישלם מס מלא וינכה הוצאות, זהו תכנון מס לגיטימי.

10.4     סע' 2 (7) – רווחים מנכס שאינו נדל"ן.

סע' 2 (7) עוסק ברווח שאינו מנכס נדל"ן כגון רווחים מהשכרת רכב ומקניין רוחני כעין זכות שימוש בפטנט.

ואולם חברה העוסקת בייצור פטנטים או בהשכרת מכוניות, סע' המקור יהיה 2 (1).

 

חשוב לציין שאין כאן מכירה של הפטנט או הנכס, אלא רק הפקת רווחים והוא נשאר בבעלות הנישום.

ואולם חובה להיות ערניים ולקבוע האם מדובר בעסקת מכר או מתן זכות שימוש, ומה שקובע הוא המהות הכלכלית ולא כותרת ההסכם.

כך למשל זכות לשימוש בפטנט למשך זמן רב, הינה מכר לכל דבר.

11      עסקאות בקנין רוחני – סע' 2 (9)

סע' 2(9): תמורה המתקבלת בעד מכירת פטנט או מדגם … , או … זכות יוצרים …;

זהו אירוע חד פעמי של מכירה, שהגם שהוא צריך להיות ממוסה במישור ההוני, סע' 2 (9) ממסה מכירה מסוימת ע"פ התנאים הקבועים בו.

 

סע' 2 (9) קובע מספר תנאים טכניים מצטברים לתחולתו:

א. הפעולה היא מכירת הנכס.

ב. הנכס – הינו פטנט, מדגם או זכות יוצרים.

ג. המוכר הוא יוצר הנכס, כך למשל אם נישום קיבל פטנט בירושה, לא יחול סע' 2 (9).

ד. "שלא בתחום עיסוקם הרגיל" – קרי שסווג ההכנסה איננו 2 (1) הוא עסק למכירת פטנטים.

 

סע' 125 לפקודה קובע ששיעור המס לא יעלה על 40% (אך יכול הוא לרדת אם מדרגות המס נמוכות, אולם לרוב המס הוא 40%).

 

האם נישומים מייקרים לליבם את סע' 2 (9), שהרי האלטרנטיבה של סע' 2 (9) הוא מס רווחי הון?

אכן עד שנת 2003 המס על רווחי הון היה כשיעור מס פירותי (כ-50%), ומשכך סע' 125 היה באותה תקופה אטרקטיבי.

ואולם משנת 2003 המס על רווחי הון ירד ל-20% כך שסע' 125 הפך לדחוי ומשוקץ.

 

הספרות האקדמית גורסת לצמצם את תחולתו של סע' 2 (9) ולסווג אותו כהכנסה הונית, שהרי קשה להצדיק את הבדל בינו ובין שאר ההכנסה ההונית.

 

ומסביר עו"ד אבי גורמן שצמצום תחולת הסעיף יכול לבוא ע"י פרשנות מצמצמת של התנאי הרביעי "שלא בתחום עיסוקם הרגיל". שהרי מבחינה לשונית מדוע כעין שנקבע בסע' 2 (6) ו-(7) שאינם חלים מקום שחל סע' 2 (1).

ויתרה מכך ניתן לפרש תנאי זה באופן מצומצם.

לדוגמא:

טייס שכיר בחברת אל על שממציא פטנט בתחום הטיס ומוכרו ע"פ סע' 2 (9) התנאי הרביעי יחול והמס יהיה 40%.

ואולם אם נפרש בצמצום תנאי זה ונקבע שהסע' יחול רק בתחום העיסוק הרגיל, קרי המצאת פטנטים, רוב ההמצאות ישמטו מסע' 2 (9) וימוסו ככל רווח הון, וכך תיווצר האחדה במישור ההוני.

אכן בפרקטיקה טיעון זה מוביל לרוב לפשרה נאה.

11.1     סווג אפשרי של עסקאות בקנין רוחני

יתכנו ארבעה סיווגים אפשריים בעסקאות בקנין רוחני:

א. סעיף 2(1) – אם העסקה נעשתה במסגרת הפעילות העסקית או עסקת אקראי;

 

ב. סעיף 2(7) – אם לא מדובר במכר וכן לא מדובר בפעילות עסקית;

ואז יחול סע' 8 ב, קרי מועד הדיווח על בסיס מזומן.

 

ג. סעיף 2(9) – כאשר מתקיימים תנאי הסעיף;

 

ד. רווח הון – כאשר מדובר במכירה, עליה לא חל סעיף 2(9).

ü      שיעור  10

12      ארועון בנושא הכנסות

משה וחיים הם אנשי הייטק צעירים. לאחרונה העלו השניים רעיון למיזם חדש במסגרתו יפתחו תוכנה אשר תסנן הודעות דואר נושאות "וירוסים" הנשלחות אל תיבת הדואר של המשתמש.

פיתוח המיזם דרש השקעה כספית יקרה, ולשם כך הם התקשרו בהסכם עם קורח. קורח משה וחיים הקימו חברה (להלן: "החברה") אשר לכל אחד מהם היה שליש ממניותיה. קורח הלווה לחברה 1,000,000$, סכום אשר נועד לממן את פעילות הפיתוח עליה הופקדו משה וחיים. משה וחיים פיתחו את התוכנה, וחיים יצר קשר עם גורמים שונים בעולם הרחב, על-מנת לעניין אותם בתוכנה שפיתחו. קורח לא היה מעורב בשום חלק מפעילות החברה.

לצורך פעילותם שכרו חיים ומשה שני חדרים רחבי ידיים (באזור תעשיה בו פועלות חברות הייטק), באחד החדרים עבדו לצורך פיתוח המוצר ואילו האולם השני (אשר מלכתחילה חשבו כי יזדקקו לו) נותר ללא שימוש. באחד הימים פנו אל משה נציגי חברת "סרטי איכות בע"מ" וביקשו כי החברה תשכיר להם את החדר הפנוי שבידיה על-מנת שהיא תהפוך אותו לאולם קולנוע קטן ואקסקלוסיבי אשר ישמש את עובדי ההייטק באזור לצורך הפוגה ורגיעה מעבודתם. משה חיים וקורח התלהבו מהרעיון, ואכן נחתם הסכם בו נקבע כי החדר הפנוי יושכר לחברת "סרטי איכות בע"מ". בתמורה להשכרת החדר תזכה החברה במחצית רווחי הפעלת הקולנוע האקסקלוסיבי. נציג של החברה ישתתף בהחלטה איזה סרטים יוקרנו בקולנוע, והחברה תישא בשליש מהוצאות הפעלת הקולנוע. כתוצאה מהפעלת הקולנוע הרוויחה החברה השנה סך של 150,000 ₪. בהתאם להסכם בין הצדדים, סכום זה ישולם לחברה רק בשנה הבאה. נציין כי בנוסף, הוסכם מראש בין הצדדים כי החברה תהא רשאית לערוך מידי חודש הקרנה פרטית, למוזמניה בלבד. החברה ניצלה זכות זו.

העסקה המיוחלת לא אחרה לבוא, ומשקיע אמריקאי, אשר גילה ענין בתוכנה החדשנית שפותחה, רכש את המניות של משה חיים וקורח בחברה בתמורה ל- 2,000,000$ לכל אחד.

ביצוע עסקת הרכש הייתה כרוכה בהוצאות לא מעטות, אשר הסתכמו בסך של 120,000 ₪. החברה היא זו שנשאה בעלויות האמורות.

לתדהמתו גילה קורח כי חיים אשר טיפל בהסכם המכר, שכח לתת את הדעת להחזר ההלוואה שנתן קורח לחברה, והמשקיע האמריקאי מיהר להתנער מכל חבות להלוואה זו. קורח איים לתבוע את משה וחיים על רשלנותם, ואלה שידעו כי הדין עמו שילמו לו יחדיו סך של 1,100,000$ כהחזר ההלוואה.

בטקס שנערך בסוף השנה בקרב קהילת "היזמים המעושרים", זכו חיים, משה וקורח בפרס  – רכב מסוג ג'יפ לכל אחד.

 

זהו אירוע המקפל לתוכו מספר אירועי מס.

ראשית עלינו לזהות את ההכנסות שבהן האירוע דן, ולסווגן.

ושנית, לדון בהכנסות בהתאם לסדר הכרונולוגי של האירוע.

12.1     נקודות לפתרון

ענין הקמת החברה, תוך כדי נטילת הלוואה, אינם אירוע מס (לעיתים אלו פרמטרים החשובים בהמשך).

 

12.1.1      אירוע מס א' – דמי שכירות

החברה השכירה את האולם הריק להקרנת סרטים וקיבלה תמורתם דמי שכירות.

בכל הנוגע לדמי שכירות יש לשים לב למספר נקודות:

א. סיווג ההכנסה – אין ספק שזו הכנסה פירותית בעלת גוון מחזורי.

ואולם באשר לסעיף המקור ישנם שתי אפשרויות:

א. סע' 2 (6) – דמי שכירות.

ב. סע' 2 (1) – עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

באופן אינטואיטיבי קל לסווג עסקה זו על פי סע' 2 (6), שהרי מדובר בהנבת רווח מנכס.

ואולם, ניתן לסווג אותו גם לסע' 2 (1), קרי עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי על פי הכללים הבודקים האם יש כאן שותפות עסקית בין הצדדים ע"פ פסקי הדין, "למען מכבי", בית הכנסת הגדול בת"א, ואגודת ידידי האוניברסיטה העברית, הקובעים שני מבחנים:

א. מידת הסיכון העסקי.

כאן, מאחר שהחברה תלויה ברווח שתפיק חברת ההקרנה הרי שהיא נוטלת סיכון עסקי.

ב. מידת המעורבות

במקרה דנן המעורבות באה לכדי ביטוי במעורבות מצד החברה בהקרנות הסרטים.

ולכן הנטייה לקבוע שסע' המקור הרלוונטי יהיה סע' 2 (1).

(יש לציין את פס"ד קריית יהודית הקובע שאין אקסקלוסיביות למקור).

 

ב. העיתוי – ככלל, סע' 8 ב' חל רק כאשר מדובר בתשלום מראש ולכן הוא איננו רלוונטי.

מאחר שאין בידי הנישום מלאי עסקי, עיתוי הדיווח הוא ע"פ בחירתו, בין בסיס מזומן לבסיס מצטבר.

אם בחר בבסיס מזומן – עיתוי הדיווח יהיה בשנה הבאה.

אם בחר בבסיס מצטבר – עיתוי הדיווח בשנה זו, קרי המועד שהשלים הנישום את חלקו בעסקה ולהעמיד את החדר לטובת חברת ההקרנה.

12.1.2      אירוע מס ב' – הכנסה בשווה כסף.

החברה קיבלה הטבת שימוש לצורך הקרנה פרטית.

סיווג ההכנסה – מדובר בשווה כסף החייב במס, שהרי זו הטבה בעלת ערך כלכלי וסע' המקור הוא 2 (6).

עיתוי הדיווח – בשנה זו, בין אם בחר הנישום בבסיס מזומן ובין שבחר בבסיס מצטבר, שהרי התמורה התקבלה.

12.1.3      אירוע מס' ג' – מכירת המניות

גם כאן באופן אינטואיטיבי מדובר בעסקה הונית, שהרי הצדדים מכרו את העץ.

ואולם, ניתן לסווג עסקה זו כעסקה פירותית ע"פ סע' 2 (1), קרי עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, שהרי המשקיע איננו מעוניין במניות אלא בתוכנה שפותחה ע"י המאמץ של המפתחים, ומשכך נבחן זאת ע"י מרב מבחני העסק, הבוחנים האם מכירת המניות מהווה את האירוע או התוכן הכלכלי של מכירת התוכנה מהווה את אירוע המס.

ולכן ניתן לומר שיש הבדל אפשרי בין קורח למשה וחיים.

קורח שהשקיע את הכסף – אין ספק שזו עסקה הונית.

משה וחיים שפתחו את התוכנה – ניתן לומר שזו עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

ומנגד, פקיד השומה יטען שזו פעילות משותפת ורואים את כל העסקה מכלול אחד.

 

אם הסיווג יהיה הוני – שיעור המס 20%.

אם הסיווג יהיה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי (פירותי) – שיעור המס יהיה כ-50%.

12.1.4      אירוע מס' ג' – תשלום ההוצאות ע"י החברה.

הוצאות המכירה שולמו ע"י החברה, וזאת על אף שבעלי המניות הם אלה שמכרו את מניותיהם.

ומשכך, מדובר בהטבה שנתנה החברה לבעלי מניותיה, קרי דיבידנד, שסע' המקור הוא 2 (4).

12.1.5      אירוע מס' ד' – החזרת ההלוואה לקורח + ריבית.

סע' המקור הרלוונטי הוא 2 (4).

ואם סווגה העסקה לעיל כעסקת אקראי יכול פקיד השומה לטעון שעסקה זו היא חלק אינטגרלי מכל העסקה, ומשכך סע' המקור יהיה 2 (1) – עסקת אקראי.\

12.1.6      אירוע מס ה' – הפרס.

אין במקרה די נתונים מדוע הם קיבלו את הפרס,

ולכן יש ג' אפשרויות:

א. תמורה הקשורה לעצם המקצוע שלהם.

ע"פ פס"ד משולם – הקובע מבחן להכנסה פירותית ע"פ מידת הקרבה לעיסוקי הנישום וסע' המקור יהיה 2 (1).

 

ב. הגרלה משחקי מזל.

סע' המקור הרלוונטי הוא סע' 2א, הקובע שיעור מס של 25% (הפטור המצוי בסע' 124ב' התכווץ).

 

ג. הערכה אישית על פועלם.

על פי סע' 2 א (ב) (2) המחריג פרסים שנתנו במסגרת אישית, זו אינה הכנסה ואין היא ממוסה.

13      סיכום נושא ההכנסות

כאשר מתבוננים במערכת המס, קל להסיק שזו מערכת סבוכה ביותר, שהרי אין כל סיבה להבדיל בין הכנסה הונית לפירותית או בין סעיף מקור כזה לאחר.

וא"כ מדוע מערכת המס כה סבוכה, ומדוע כל הרווחים ממוסים באותו שיעור מס (למעט אותם מקרים ספציפיים שיש בצידם טעם מהותי)?

התשובה היא שתסבוכת זו משרתת את האליטות ופוגעת במעמד הביניים, שבד"כ לא בקי בנבכי המס.

ההכנסות בפקודה המבססות על יגיעה אישית ע"י שכירים ועצמאיים ממוסות בשיעורי מס דרקונים במונחים בינ"ל, ובעיקר מהמהירות שבה הנישום חוצה את מדרגות המס הנמוכות, ומיותר לציין את מס הבריאות וביטוח לאומי בבחינת ונוסף גם הוא על שונאינו.

לעומת זאת, הכנסות שאינם מיגיעה אישית, שיעורי המס בגינם נמוכים באופן משמעותי.

 

אין ספק שהבדלים אלו תורמים באופן מכריע להיווצרות ולהעמקת הפערים בחברה הישראלית, שהרי המאיון העליון הכנסותיו מופקות בד"כ מתשואה להון, ששם שיעור המס נמוך באופן משמעותי.

 

הצורך בהכבדת נטל המס על מעמד הביניים המייצר והעומל קשה לפרנסתו, הוא בבחינת "תכבד העבודה על האנשים ואל ישעו בדברי שקר", וכאשר שכיר ממוצע נאבק יום יום מאבק הישרדות בכדי לגמור את החודש, הוא איננו פנוי לשאול את עצמו שאלות מעין אלו.

 

שאלות הרי גורל אלו כבר הופיעו בעבר, כפי שעולה משו"ת מהר"ם מרוטנבורג (תשובה תתקמ"א) שבאותה תקופה השלטון הטיל מס בצורת מס רכוש. והקהילה רצתה להטיל מס שווה על רווח המופק מממון (ריבית) ועל רווח המופק מכרמים (יגיעה אישית).

וכתב על כך מהר"ם מרוטנבורג שפעולה זו היא מנהג בני עשיו, שאין כל סיבה להשוות בין רווח הניתן בנקל (ריבית שלא מיגיעה אישית) לבין רווח המופק מיגיעה אישית, תוך שהוא מצפה שהרווח מהכנסה שלא מיגיעה אישית ימוסה בשיעור גבוה יותר מאשר הכנסה מיגיעה אישית.

וזאת הפוך ממה שקורה כיום בפועל.

אכן, לא ניתן להתעלם מהליכים גלובליים המחייבים דרבון לחברות גדולות לבוא ולהשקיע, ואולם ברור גם שההון לא יברח בנקל וצריך למצוא את דרך המלך.

 

 

 

 

14      ניכוי הוצאות

הנושא מצוי ברובו בתרגיל.

14.1     העיקרון המניע את ניכוי ההוצאות

כאמור בהכנסות העיקרון המניע הוא עקרון העושר הקובע שיוטל מס ע"פ מידת העושר שמפיק הנישום ובאופן שווה (ברמה התיאורטית).

כך גם בניכוי ההוצאות שאינם הטבות, אלא כל מערכת מס ראויה המתיימרת להטיל מס בהתאם ליכולת הכלכלית של הנישום וחייבת היא להכיר בהוצאות הנישום, ולכן נקודת המוצא תהיה שיש להכיר בכל הוצאה.

 

ע"א 4271/00  מ.ל. השקעות

פס"ד זה לא ניתן ביחס לפקודת מס הכנסה, אלא ביחס לחוק מיסוי מקרקעין.

העובדות:

חברה רכשה מקרקעין בסכום מסוים (נניח ב-100) ומכרה אותה ברווח – 110 – הרווח 10.

אלא שמתברר שבכדי לרכוש את המקרקעין היא נטלה הלוואה, והריבית ששלמה בגינה מחקה את הרווח.

ולכן בפועל לא היה לה רווח.

ולמרות זאת רשויות המס רצו למסות את הרווח.

סע' 39 לחוק מיסוי מקרקעין קובע רשימה של הוצאות המותרות בניכוי, שלא כלולות בה הוצאות מימון, ואכן במשך שנים הוטל מס תוך התעלמות מהוצאות המימון ובתי המשפט סברו שזו רשימה סגורה.

חברת מ.ל ערערה על כך לביהמ"ש העליון.

וטענה המדינה שחוקק סע' 39 א בענין, אך קבע הוראות תחולה מאוחרות.

ואומר השופט ברק שעל אף לשון הסעיף, מאחר שמדובר במס ישיר, הכרחי להכיר בהוצאות אמיתיות שהיו לנישום, שהרי הרווח צריך שיהיה ממוסה כאשר הוא אמיתי ולא מדומה.

14.2     הוצאות טיפול בילדים קטנים

ע"א 4243/08 וורד פרי

העובדות:

פרי היא עורכת דין שבזמן שהותה במשרד היא הוציאה הוצאות להשגחה על ילדיה.

ביהמ"ש העליון קבע שהוצאה זו מוכרת בניכוי, וזאת ע"פ המבחן השואל האם ניתן להפיק את ההכנסה ללא ההוצאה המדובר, ומאחר שלא ניתן היה לוורד פרי להפיק הכנסתה ללא ההוצאה להשגחה על הילדים, הוצאה זו מוכרת בניכוי.

 

פס"ד זה פתח – פתח להוצאות נוספות וחשובות למעמד הביניים, כעין הוצאות נסיעה למקום עבודה, שנדרשים יותר מאשר רבע נקודת הניכוי שניתנה.

 

למרות פס"ד זה בו השופטים האריכו וכתבו פס"ד רציני ומנומק, תוך ימים בודדים רשות המיסים הובילה תיקון חוק שביטל את הלכת פרי, פעולה שפותחת צוהר לדרך פעולות הרשויות בישראל שאינן נוהגות כבוד זו לזו, שהרי פס"ד פרי בא לטמון את הזרע לניכוי הוצאות למעמד הבינים, ובאה רשות המיסים וחוקקה את סע' 32 (1), המציב את מבחן הכריכות הקובע שרק הוצאות שנוצרו באופן טבעי כצורך להפקת ההכנסה יותרו בניכוי, כגון עו"ד הצריך מדפסת, מחשב וספרות מקצועית, הוצאה זו תותר בניכוי, ואולם הוצאות השגחה על ילדים, שאין היא כרוכה באופן טבעי בתפעול העסק, לא תותר בניכוי.

לעומת זאת, מנהלים בכירים המרוויחים מיליונים הוצאות השכר שלהם יותרו בניכוי, שהרי זו הוצאה הכרוכה לניהול העסק.

 

מכאן עולה שוב חקיקת המס הסלקטיבית, שבה הוצאות למעמד הביניים אינן מותרות בניכוי, ואילו הוצאות למעמד העליון מותרות בניכוי.

15      קיזוז הפסדים

כאשר נישום א' מרוויח אך היו לו הפסדים, ונישום ב' מרוויח ולא היו לו הפסדים –  מערכת מס ראויה חייבת להתחשב ולהכיר בהפסדים האמיתיים שיש לנישום.

ואולם, מערכת המס בישראל מכירה בהפסדים באופן מצומצם.

 

שני קיזוזי הפסדים יש:

א. קיזוז הפסדים פירותיים.

ב. קיזוז הפסדים הוניים.

15.1     קיזוז הפסדים פירותיים

ישנם שני סוגי הפסדים שניתן לקזזם:

א. הפסד בשנת המס הנוכחית – שתי פעולות שפעל הנישום, באחת הוא מרוויח ובשנייה הוא מפסיד.

ב. הפסדים בשנים עברו – בשנה זו הנישום הרוויח ובשנה קודמת הוא הפסיד.

מה מותר לקזז?

15.1.1      הפסד בשנת המס

סע' 28 (א) לפקודה: "הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס.".

15.1.1.1     דוגמאות לביאור:

א. הפסד מעריכת דין והכנסות מניהול חנות נעלים, האם ניתן לקזז?

בסוג קיזוז זה אין אנו נדרשים לסע' 28, שהרי ההפסד מעריכת דין סע' המקור שלו הוא 2 (1), והרווח מחנות הנעלים גם הוא סע' המקור שלו 2 (1), ומשכך מדובר ברווחים מאותו מקור והקיזוז יעשה ביניהם.

סע' 28 נדרש כאשר הרווח הוא משני מקורות.

 

ב. הפסד מהשכרת חנות ורווח מעריכת דין – האם ניתן לקזז?

סע' 28 קובע שרק אם ההפסד היה בהכנסה שסע' המקור שלה הוא 2 (1), ניתן לקזזה מכל הכנסת מקור אחרת.

ומשכך, הרווח מהחנות – סע' המקור שלו הוא 2 (6).

והרווח מעריכת דין – סע' המקור שלו הוא 2 (1), ולכן לא ניתן לקזז.

 

ג. הפסד מעריכת דין ורווח מהשכרת חנות.

כאמור, ניתן לקזז הפסד כאשר סע' המקור שלו הוא 2 (1), ולכן ניתן לקזזו כנגד הרווח מהשכרת החנות.

15.1.2      הפסד פירותי משנים עברו

קיזוז הפסד זה מצומצם יותר.

סע' 28 (ב): (ב)   מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזזו כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2)2) בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן, והכל ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה:

(1)   לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז;

(2)   אוחו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאח ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז;

(3)…

 

בעוד שסע' 28 (א) מאפשר לקזז הפסד של סע' 2 (1) מכל מקור אחר, סע' 28 (ב) מתיר לקזז רק כנגד שלשה סוגי הכנסות:

א. הכנסה מסע' 2 (1) – עסק ומשלח יד.

ב. רווח הון בעסק (כגון קבלן שמכר מנוף ברווח).

ג. הכנסה כשכיר שחדל להיות עצמאי (הפסד עסקי מועבר).

זוהי הוראה הגיונית שסביר ששכיר דהיום יקזז הפסדיו כעצמאי, הגם שהמחוקק מגביל זאת בתנאי שהשכיר חדל להיות עצמאי, יתכן מתוך חשש לתכנוני מס אפשריים.

15.1.2.1     סע' 28 (ב) – דוגמאות:

שנת 2004 – קיזוז משנת המס הנוכחית.

הפסד מעסק בסך 300,000 ₪,

הפסד  מהשכרת מטוס בסך  100,000 ₪

ורווחים לפי סעיף 2(9) בסך 200,000 ₪.

 

ג' קיזוזים אפשריים:

א. הפסד מעסק – 300,000 ₪, סע' המקור 2 (1).

ב. הפסד מהשכרת מטוס – 100,000 ₪, סע' המקור 2 (7).

ג. רווחים שסע' המקור שלהם הוא 2 (9) בסך 200,000ש"ח.

סע' 28 (א) קובע שהפסד שסע' המקור שלו הוא 2 (1), ניתן לקזזו מול כל סע' מקור אחר.

ומשכך,

ההפסד מהשכרת מטוס – לא ניתן לקזזו (סע' 2 (7)).

ההפסד מהעסק מקוזז מהרווח ע"פ סע' 2 (9), ונשאר 100,000 ₪ הפסד עסקי המועבר לשנה הבאה.

 

שנת 2005 – קיזוז משנים עברו.

רווח מעסק בסך 50,000 ₪,

ורווח מהשכרת מטוס בסך 50,000 ₪.

 

ב' קיזוזים אפשריים:

רווח מעסק – 50,000 ₪, סע' המקור הוא 2 (1).

רווח מהשכרת מטוס – 50,000 ₪, סע' המקור הוא 2 (7).

סע' 28 (ב) העוסק בהפסד עסקי מועבר קובע שניתן לקזז רווח מול הפסד כאשר סע' המקור של שניהם הוא 2 (1).

כך שהמאה אלף הנותרים משנת המס הקודמת יקוזזו ויישאר הפסד של 50,000 ₪ משנת 2004, ובאשר לרווח מהשכרת המטוס ישולם מלוא המס.

 

מערכת מס ראויה היתה מאפשרת לקזז את ההפסד מהשכרת המטוס בשנה שערבה ברווח שהופק בשנה זו, ואולם כלכלה לחוד ודיני המס של ישראל לחוד.

 

ככלל, אין הגבלה לשנים שבגינן ניתן לקזז הפסדים.

ואולם, מאחר שהפקודה נומינלית ערכו הכלכלי של הפסד נשחק במהלך השנים.

15.1.2.2     האם ניתן לקזז בשנים עברו כנגד עסקת אקראי?

אכן, סע' 28 (ב) קובע במפורש קיזוז רק לגבי עסק ומשלח יד.

 

ע"א 615/85 א.ח.א. גולדשטיין

ביהמ"ש הרחיב תחולתו של סע' 28 (ב) וקבע שהוא חל גם על סע' 28 (ב), וזאת על אף שאין כך עולה מלשון החוק.

15.1.3      הביקורת על דיני קיזוז ההפסדים:

א. דיני הקיזוז מצומצמים באופן שאינו עולה בקנה אחד עם מבחן היכולת לשלם.

כך למשל, לראובן ושמעון שלהם עסק ורווח מהשכרת נכס.

לראובן היה רווח בעסק והפסד כנגדו בהשכרת הנכס. ולשמעון הפסד בעסק כנגדו ורווח בהשכרת הנכס.

הגם שמצבם הכלכלי של שניהם שווה "אפס", ואולם מצבו של שמעון טוב יותר שהרי הוא יכול לקזז את הפסדיו בעסק מרווחיו בהשכרת החנות.

 

ב. מערכת מס שאינה מכירה בהפסדים מדכאת את הרצון ליטול סיכונים, ובכך היא מעכבת את התפתחות המשק.

15.1.4      החובה לבצע קיזוז

כאשר לנישום יש הפסד בר קיזוז, חובה עליו לקזזו.

ואולם, סע' 28 (ג) אומר: "על אף האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב), אם ביקש זאת הנישום, לא יקוזז הפסד לפי סעיף זה כנגד ריווח הון שהוא סכום אינפלציוני או כנגד רווח הון ריבית או דיבידנד אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%."

סע' זה קובע סייג, שבו אם יש לנישום הפסד בעסק ונגדו "רווח הון" והוא אינו רוצה לקזז ביניהם, וזאת מחמת שהוא אופטימי ומאמין בעסק שלו ומעונין לדחות את הקיזוז לשנה הבאה.

המחוקק מאפשר זאת בשני תנאים:

א. כאשר הרווח הוא רווח הון.

ב. כאשר שיעור המס שחל על ההון אינו עולה על 20%.

 

סע' 28 (ח): "הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין ניתן לקזזו כנגד הכנסתו מאותו בנין בשנים הבאות."

בכל הנוגע להפסד ע"פ סע' 2 (6), (השכרת נכס נדל"ן), ניתן לקזזו כנגד הרווחים מאותו בנין, וזאת על אף האמור בסע' 28 (ב).

ישנם פקידי שומה המפרשים סע' זה באופן נרחב, ומתירים קיזוז גם כנגד בנינים אחרים, ואולם לשון החוק מתיר קיזוז רק מאותו בנין.

15.2     קיזוז הפסדי הון

סע' 88: הגדרה – "הפסד הון " – הסכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי על התמורה.

15.2.1      הפסדי הון בשנת המס

סע' 92 (א): "סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לעניין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין; "

לדוגמא:

הפסד הון – 100,000 ₪.

רווח הון – 150,000 ₪, מתוכו רווח הון ריאלי 90,000 ₪, והשאר רווח הון אינפלציוני.

הקיזוז:  ההפסד יקוזז תחילה כנגד רווח ההון הריאלי 90,000 ₪,

וה- 10,000 ₪ הפסד שיוותרו יקוזזו כנגד 35,000 ₪ (שקל כנגד שלושה וחצי שקלים) רווח הון אינפלציוני.

 

הכלל, הפסד הון ניתן לקזז רק כנגד רווח הון בלבד.

 

החריג: ניתן לקזז הפסדי הון מני"ע, גם כנגד רווחים פירותיים שהם דיבידנד או ריבית מני"ע.

15.2.2      קיזוז הפסדי הון משנים עברו.

ניתן לקזז גם בשנים הבאות כנגד רווחי הון.

כגון: הפסד מני"ע בבורסה בשנת 2004, ניתן לקזז מרווח הוני ממכירת נדל"ן או ני"ע בשנת 2005, ואולם הקיזוז הוא נומינלי ולא צמוד מדד.

 

לסיכום:

הפסד פירותי ניתן לקזז אל מול רווח הוני – ולהיפך לא.

בהפסד פירותי יש הבדל בין שנת המס הנוכחית (סע' 28 (א)), לשנת המס הקודמת (סע' 28 (ב))

בהפסד הוני אין הבדל.

ü      שיעור 11

16      תכנון המס וגבולותיו

ע"א 4639/91 חזון

אומר הנשיא שמגר: "עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה 'מלאכותי' או 'בדוי'. זכותם – ואף חובתם – של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס" .

16.1     מהו תכנון מס?

ביצוע פעולה בדרך מסוימת, וזאת על-מנת להקטין את המס שיוטל על המתכנן.

התייחסות המחוקק לתכנוני מס אינה במקשה אחת, אלא היא תלויה בסוג התכנון.

 

והשאלה מתי תכנון מס שנבצע יצליח ומתי לא, ויתרה מכך מתי תכנון המס עלול להיחשב לעבירה פלילית?

16.2     סוגי תכנוני מס

ישנם ארבעה סוגים של תכנוני מס:

א. תכנון רצוי.

ב. תכנון לגיטימי.

ג. תכנון בעייתי.

ד. תכנון פלילי.

16.2.1      תכנון מס רצוי

זאת כאשר אנו מבצעים תכנון מס שמטרתו להנות מתמריץ מס שקבע המחוקק.

לדוגמא:

לקוח תושב חוץ המעוניין להשקיע בישראל ע"פ החוק לעידוד השקעות הון, אם הוא יקים את המפעל בפריפריה הוא יהיה זכאי להטבות מס.

זהו תכנון מס רצוי שהרי המחוקק מטרתו היתה להביא משקיעים לפריפריה.

16.2.2      תכנון מס לגיטימי

יתכן שבסופו של התכנון לא יוענק זר פרחים למתכנן, אולם ללא ספק הוא לגיטימי.

תכנון המס יהיה לגיטימי במקרים בהם בוחרים באופן מוסכל בין אלטרנטיבות שקבע החוק.

לדוגמא:

אדם המעוניין לבצע פעילות עסקית, יכול לבחור האם יפעל באמצעות חברה בע"מ חברת בית, שותפות, עוסק פרטי, או שכיר.

הבחירה בין שלל האופציות תוכרע משיקולי מס.

16.2.3      תכנון מס בעייתי

אלו אירועים שבהם נישום מבקש להנות מהטבת מס שבמקורה לא נועדה לו וכאשר המחוקק קבע את הטבת המס הוא לא חשב לכלול פעולה זו.

בתכנון זה, הסיג והשיח אל מול הנישום יהיה במישור האזרחי אל מול רשויות המס.

16.2.4      תכנון מס פלילי

כאן לדעת רשות המס הנישום חצה את הגבול ומדובר במעשה פלילי של השגת יתרון בדרך של מרמה, בעיקר ע"פ סע' 220 (5) לפקודה.

 

תכנון המס בו נתמקד "התכנון הבעייתי", קרי הצורך באיזון בין חופש פעילות עסקית מחד, והאינטרס הציבורי מאידך. שהרי מטרתנו הוא שתכנון המס יצליח ולכן חשוב לקבוע את הגבול בין תכנון לגיטימי לתכנון בעייתי שבו יש סמכות לפקדי השומה לאוסרו.

כן גם בגבול הדק שבין תכנון מס בעייתי לפלילי.

 

בכל הנוגע ליחס המחוקק לתכנוני המס, יש למצוא את נקודת האיזון בין האינטרסים הבאים:

א. האינטרס הקובע שכל מה שלא נקבע לגביו במפורש שאסור הוא מותר, ולכן לגיטימי שנישום שמבצע תכנון מס כל עוד המחוקק לא שינה את החוק.

ב. מי שמשתמש במנגנון תכנוני המס הם בעיקר הפלח העשיר באוכלוסייה, וככל שנאפשר תכנוני מס חלוקת הנטל תהיה פחות ופחות שוויונית, שהרי מעמד הביניים אינו יכול לאפשר לעצמו תכנוני מס ועליו יוטל הנטל.

16.3     דרכי התמודדות של פקיד השומה עם תכנון מס בעייתי

ככלל, בפרקטיקה (ובמבחן) נפעל בשני שלבים:

א. האם ניתן לבצע סיווג שונה.

ב. האם ניתן לבצע סיווג מחדש.

16.3.1      סיווג שונה

בתי המשפט קבעו בשורה של פסקי דין שיש סמכות טבעית לפקיד השומה לבצע סיווג שונה של עסקה המוצגת לפניו, דהיינו כאשר נישום מציג בפניו עסקה פלונית פקיד השומה אינו חייב להסכים למצג שהנישום הציג, שהרי בדיני המס המהות גוברת על הצורה.

לדוגמא:

עמ"ה 1108/00 כרובי

העובדות:

כרובי לקח הלוואה נושאת ריבית של מיליונים מהחברה שבבעלותו (אין אירוע מס).

אלא שפקיד השומה נוכח לדעת שנה אחרי שנה שכרובי טרם החזיר את ההלוואה.

ולכן הוא מבצע סיווג שונה של העסקה וקובע שלא מדובר בהלוואה אלא בהכנסה, ולכן יש למסות אותה.

 

עמ"ה 734/74 שפאר

העובדות:

בשנות השמונים חל מס רכוש שהטיל מס על דירות מגורים ובהתאם לכך דירה גדולה חל עליה מס רכוש גדול יותר מאשר שתי דירות קטנות באותו גודל.

עו"ד שפאר הטריח עצמו לרשויות המקרקעין ועשה פרסלציה על הדירה שבבעלותו, והפך אותה לכמה יחידות מגורים וכך המס שהוטל עליו היה נמוך יותר.

פקיד המס לא אהב זאת, וקבע שמבחינה פונקציונלית מדובר ביחידה אחת, ולכן הוא מבצע סיווג שונה של המצג שהוצג לפניו והטיל מס בהתאם לדירה אחת גדולה.

וטוען עו"ד שפאר שבחוק מס רכוש דאז לא היתה הוראה אנטי תכנונית המקנה לפקיד השומה לבצע סיווג שונה של עסקה.

ביהמ"ש  דחה טענתו של שפאר וקבע שגם כאשר אין הו"ח אנטי תכנונית זוהי סמכותו הטבעית של פקיד המס לסווג את העסקה באופן שונה, שהרי החוק מסמיך אותו לגבות מס מהעסקה האמיתית.

 

נטל ההוכחה בסווג שונה הוא על הנישום, ולכן בשלב הראשוני כדאי לבחון האם ניתן לבצע סווג שונה של העסקה ורק לאח"מ נבקש לסווג מחדש את העסקה ע"פ סע' 86 המעביר את מלוא נטל ההוכחה לכך על פקיד השומה.

16.3.2      סיווג מחדש.

הסיווג מחדש נדרש למקרים בהם פקיד השומה איננו יכול להתמודד עם המצג ע"י סיווג שונה, כגון שהעובדות ידועות ואין מחלוקת לגביהן, ואז ילך פקיד השומה לבדוק האם ניתן לסווג מחדש את העסקה.

לדוגמא:

חברה הרוכשת מניות של חברה אחרת שהכריזה קבל עם ועולם על חלוקת דיווידנד.

ברור שמחיר המניות לוקח בחשבון את חלוקת הדיווידנד, ולכן כאשר החברה תרכוש מניות אלו הדיווידנד לא יהיה חייב במס (דיווידנד בין חברות).

מיד לאחר משיכת הדיווידנד החברה מכרה את המניות במחיר נמוך יותר (המשקף מניה נטולת דיווידנד) ומשכך נגרם לחברה הפסד הון שניתן לקזזו מול כל רווח הון אחר.

 

כאן סיווג שונה לא יועיל שהרי גם לפקיד השומה העובדות ידועות לאשורם, ואולם מאחר שהנישום (החברה) יצר הפסד יש מאין, זוהי הנאה מהטבת קיזוז הפסדים שהמחוקק לא ראה לנגד עיניו שעה שהתיר את קיזוז ההפסדים.

ולכן פקיד השומה פונה לחסדיו של סע' 86 הקובע הוראה אנטי תכנונית כללית המקנה סמכויות לפקיד השומה להתמודד עם תכנוני מס.

(אכן ישנם סע' אנטי תכנוניים ספציפיים שבאים לפתור בעיה נקודתית, כעין רישום דירה על ילד פחות מגיל 18, סע' 86 קבע הוראה אנטי תכנונית הקובעת שהנכסים הנרשמים על ילדים פחות מגיל 18 יחשבו כולם כנכסים המשפחתיים).

16.3.3      ארבעת המקרים בהם עוסק סע' 86:

א. עסקה מלאכותית.

ב. עסקה בדויה.

ג. הסבה אשר אינה מופעלת למעשה.

ד. עסקה אשר אחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי ראויה.

 

לאור סעיף 13 לחוק החוזים הקובע כי חוזה שנכרת למראית עין בלבד – בטל, לכן המקרים "עסקה בדויה" "והסבה אשר אינה מופעלת למעשה" אינם נדרשים.

ואולם סע' 86 לפקודה חוקק מתוך צורך להעניק לפקיד השומה סמכויות נרחבות מאשר מעניק לו הדין האזרחי, ולכן עיקר סע' 86 הוא לצורך עסקה מלאכותית, ועסקה אשר אחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי ראויה.

16.3.3.1     עסקה מלאכותית

בעבר בתי המשפט מיעטו לפנות למקרה הרביעי, שהרי קשה לקבוע מה נאות ומה לא, ולכן השתמשו בעיקר בסווג העסקה כעסקה מלאכותית (כיום המצב משתנה).

 

מהי עסקה מלאכותית?

סע' 86 קובע (ע"פ פרשנותו העדכנית) שעסקה מלאכותית – "היא עסקה שאין לה טעם מסחרי זולת הפחתת המס".

לדוגמא:

ע"א 3415/97 יואב רובינשטיין

העובדות:

קבלן בנין מפורסם שרוכש חברה לדגי נוי שתמו בה הדגים, ונותרו רק הפסדים במיליונים.

רובינשטיין משנה את שם החברה לחברת יואב רובינשטיין ובניו בע"מ, ומשנה את סוג הפעילות בה לפעילות בתחום הבניין והחברה שבה להרוויח.

בתום שנת המס רובינשטיין מבקש לקזז את הפסדי החברה ברווחיה, תוך שהוא טוען שמדובר באותה חברה.

פקיד השומה ששערותיו סמרו פנה לביהמ"ש.

ביהמ"ש קובע שמדובר בעסקה מלאכותית שאין לה כל טעם מסחרי מלבד הפחתת המס.

ואולם הסיווג מחדש לא עוזר להניח את דעתו של פקיד השומה, שהרי אם נתעלם מהפסדי החברה נאלץ להתעלם גם מרווחיה.

ולכן פקיד השומה הפסיד במחוזי וזאת מחמת שביהמ"ש הבין את סמכות ההתעלמות המצויה בסע' 86 באופן טכני.

פקיד השומה ערער לעליון.

ואומר השופט ברק שהסמכות להתעלם מעסקה מלאכותית היא מתוצאת המס שהנישום ביקש להשיג ומאחר שרובינשטיין ביקש להשיג קיזוז הפסדים ע"י תכנון המס נתעלם מהטבה ונמסה את רווח.

 

ולכן בבואנו לבחון עסקה מלאכותית:

א. נבחן האם מדובר בעסקה מלאכותית.

ב. נתעלם מההטבה שאותה רצה להשיג הנישום.

 

גם לאור פס"ד רובינשטיין עדיין ניתן לקנות חברה בהפסדים, ורק לוודאות שזו לא עסקה מלאכותית, קרי שיש טעם ממשי לרכישת החברה המפסידה זולת הפחתת המס.

לדוגמא:

חברת קבלנים שרוכשת חברת קבלנים בהפסדים, ניתן לראות ברכישת החברה המפסידה תכנון מס לגיטימי וזאת למשל אם לחברה הנרכשת יש מקרקעין הסמוכים למקרקעין שהחברה הרוכשת בונה עליהם, זהו טעם ממשי לרכישת החברה המפסידה שחובה לתעדו לימים קשים.

 

ע"א 7387/06 בן ארי בע"מ

העובדות:

חברה שהפעילה מוסך וצברה הפסדים. החברה נרכשה ע"י בעל מניות המיעוט – בן ארי, וזה העביר לה פעילות של סוכנות ביטוח שהייתה בבעלותו, וקיזז את הפסדי המוסך כנגד רווחי סוכנות הביטוח.

ביהמ"ש קובע שהקיזוז יתבצע בהתאם ליחס ההכנסות של בן ארי בחברת המוסך המפסידה.

כך למשל אם הוא החזיק בחברה המפסידה 25% ממניותיה, יוכל לקזז רק 25% מהפסדיה.

16.3.3.2     עסקה אשר אחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי ראויה.

ע"א 10666/03 שטרית

העובדות:

חברה שפורקה ומשכה דיווידנד פירוק.

באותה תקופה היתה הוראה "נפלאה" בפקודה שקבעה שדיווידנד פירוק ימוסה ב-10%.

לשטרית היתה פעילות עסקית מצליחה בחברה ונצברו בה רווחים רבים ולכן הוא פרק את חברת שטרית ומשך את הרווחים בדיווידנד פירוק והתמסה בשיעור נמוך של 10% (ע"פ סע' 94 ב' דאז) ובאותו יום רץ לרשם החברות ורשם חברה חדשה בשם שטרית ובניו בע"מ.

וטען שטרית שמדובר בפעולה לגיטימית.

ביהמ"ש העליון מבצע מהפך בסע' 86 ומעביר את כובד המשקל מעסקות מלאכותיות ונותן את הדגש על השאלה האם מדובר בהפחתת מס נאותה או לא.

ואומר ביהמ"ש "יש להבחין בין ניצול לגיטימי לניצול בלתי לגיטימי של הטבת מס. הבחנה זו נעשית בהתאם לכלל נסיבות העניין, כאשר מבחן העל הוא מבחן האיזון המהותי בין זכות הנישום לתכנון מס לאינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת, מבחן העזר שפותח בפסיקה לבחינת המלאכותיות של עסקה מסוימת והלגיטימיות של ניצול הטבת המס הוא מבחן "הטעם המסחרי", שלפיו יש לבחון האם לעסקה הנדונה היה טעם מסחרי כלשהו מלבד רצונו של הנישום להפחית את המס המוטל עליו."

בפס"ד זה ביהמ"ש קובע שהשאלה האם מדובר בעסקה מלאכותית היא מבחן עזר ומבחן העל בוחן את העסקה האם מדובר בהפחתת מס נאותה או לא.

 

פרופ' מני מאוטנר כותב מאמר בעקבות פס"ד זה (ואחרים) שכותרתו "שקיעת הפורמליזם ועליית הערכים" ומצביע על תהליך שהתרחש במשפט הישראלי, שהרי בעבר ביהמ"ש העדיף את המישור הפורמלי ע"פ ההגדרות הברורות ולכן קל היה לו באותה תקופה להעלות על נס את ענין העסקה המלאכותית, ואולם כיום עם עליית הערכים קל להעביר את הדגש על המימד הערכי האם מדובר בהפחתה נאותה אם לאו.

 

בעקבות פס"ד שטרית נכון לתת את הדעת למימד הערכי ולדחיקת הפורמליזם גם במקרים דומים.

לדוגמא:

כאשר יש לנישום הפסד כלכלי אמיתי שאינו בר קיזוז מבחינה פורמלית, אם נבצע תכנון מס שיעקוף הו"ח זו, ניתן יהיה לקבל זאת מאחר שהתוצאה תהיה נכונה מבחינה צודקת וכלכלית.

 

ולכן נבחן:

א. האם יש טעם מסחרי ממשי לעסקה.

ב. האם במימד הערכי מדובר במקרה המוביל לתוצאה ראויה.

16.3.4      הגבול הפלילי של תכנוני המס

סע' 220 לפקודה: "אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו …, ואלו הן:

            (1)        …

            (5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן."

סע' זה מציב גבולות לא ברורים, שהרי גם רובינשטיין פעל באופן מסוים בעורמה ובתחבולה,

וא"כ מהו הגבול בו אנו חוצים את הקו הפלילי?

 

ע"פ 1182/99 פרומדיקו

זהו ללא ספק פסק הדין החשוב בתחום המיסוי הפלילי.

חברת פרומדיקו היא חברת בת של חברת טבע.

פרומדיקו ומנכ"ל טבע אלי הורביץ הורשעו בעבירות מס חמורות בביהמ"ש המחוזי שאם ההרשעה היתה נותרת על כנה אין ספק שהורביץ היה יושב בכלא לתקופה ארוכה.

העובדות:

פרומדיקו ייבאה תרופות לישראל וחויבה לשלם מס בגין רווחיה.

אלא שסברה פרומדיקו שלא כל הרווחים שייכים לה, אלא יש חברה העונה לשם אירוטף הרשומה באיי וואדוז (מקלט מס ידוע) והיא זכאית לעמלות מן התרופות שיובאו מחו"ל לארץ (ע"פ דיני המיסוי הבי"ל דאז חברה הרשומה בחו"ל היתה פטורה ממס).

כשפקיד השומה נכנס לפרטים, עולה לו התמונה שבה לחברת אירוטף יש חשבון בנק בשוויץ שזורמים אליו מיליונים של דולרים נקיים ממס.

ביהמ"ש המחוזי קבע כי מדובר בעסקה בדויה שחצתה את הגבול לתחום הפלילי, ומשכך הוא הרשיע את הורביץ וחברת פרומדיקו בעבירת מס.

 

קביעה זו נהפכה על פיה בבית המשפט העליון שזיכה את הנאשמים כל שופט ונימוקו עמו.

השופט אנגלרד  (בנימוק מביך) קובע שתכנון מס פלילי הוא רק אם מדובר בעסקה בדויה, קרי כאשר הצדדים אינם מתכוונים להוציאה לפועל.

כלומר, המגן מפני הרשעה פלילית הוא הרצון בהצלחת תכנון המס וכאשר נאשם אכן רוצה שתכנון המס יצליח זו לא עסקה בדויה ולא עבירה פלילית.

 

ע"א 4015/95 ברזני

פס"ד זה שקדם בכמה חודשים לפס"ד פרומדיקו, השופט אנגלרד סלל את הדרך לפסיקתו התמוהה בפרומדיקו.

העובדות:

אחים ברזני, חלקם קבלנים מצליחים וחלקם אנשים רגילים.

פקיד השומה בחן עסקאות של אחים ברזני ומצא שמחד הם מוכרים את הדירות שבבעלותם לאחיהם שאינם קבלנים במחיר מגוחך (יוצרים הפסד) ומקזזים את ההפסד אל מול רווחים, ומתברר שהאחים שאינם קבלנים מוזמנים מפעם לפעם לחתום על חוזים שאינם יודעים דבר עליהם ולאחר מספר חודשים האחים הללו מכרו את הדירות ברווח הוני ניכר.

פקיד השומה מתגלגל מצחוק כל הדרך אל בית המשפט.

בפס"ד זה, חשוב היה לשופט אנגלרד לקבוע שזו עסקה מלאכותית ולא בדויה, וזאת מאחר שהאחים ברזני מתכוונים שתכנון המס יצליח וזה לכשעצמו מהווה מגן מפני עסקה בדויה שהיא עבירה פלילית.

וכך הוא הכין את הקרקע לפסיקתו בפרומדיקו.

 

בחזרה לפס"ד פרומדיקו

השופט אור קובע כי קיומו של ספק במישור האזרחי מהווה מגן בפני כוונה פלילית. חוות-דעת משפטית על העדר חבות במס עשויה ללמד על ספק שכזה.

כלומר כאשר רשויות המס רוצים להרשיע נאשם בעבירה פלילית, חובה להוכיח את היסוד הנפשי, ובמקרה דנן קשה לקבוע שהתקיים היסוד הנפשי, שהרי הורביץ הסתמך על חו"ד משפטית שהכל תקין וכשר וזאת מעצם הספק במישור האזרחי בבואו ליטול חוו"ד משפטית, זה לכשעצמו מהווה מגן מפני הרשעה פלילית.

השופט אור מסתמך על סע' 34 י"ט לחוק העונשין האומר: לעניין האחריות הפלילית אין נפקא מינה אם האדם דימה שמעשהו אינו אסור, עקב טעות בדבר קיומו של איסור פלילי או בדבר הבנתו את האיסור, זולת אם הטעות הייתה בלתי נמנעת באורח סביר.

דהיינו, ככלל אי ידיעת הדין איננה פוטרת מן העונש זולת אם הטעות היא בלתי נמנעת באופן סביר, ובמקרה דנן בקשת חוו"ד משפטית מנומקת מקימה סייג זה לאחריות פלילית.

 

הביקורת על דברי השופט אור:

טוען עו"ד גורמן שבמיוחד בפעילות בינ"ל קל ליצור ספק במישור האזרחי ובעד סכום לא סמלי ניתן לשכנע "כמעט" כל עו"ד לכתוב חוו"ד ראויה.

אכן כאשר בן מעמד הבינים מועֵד, ניתן להרשיעו בנקל ולהטיל עליו עונשי מאסר כבדים, גם כאשר הנזק למדינה הוא שולי.

לעומת זאת, בני המעמד העליון לעולם יכולים להסתתר מאחרי חוו"ד משפטית ולהגן על עצמם מהחרב הפלילית, וזאת על אף שהנזק למדינה הוא לאין שיעור גבוה יותר.

 

האם ניתן להסתתר כיום מאחרי חו"ד מנומקת, וסע' 34 יט?

ישנם שתי גישות בענין:

הגישה המחמירה קובעת שמלבד חוו"ד מנומקת מעו"ד שזו תחום ההתמחות שלו, נדרשת פעולה של בקשת אישור מראש מרשויות המס (פרה רולינג) בכדי להיות זכאים להגנה מפני הרשעה פלילית.

ואילו הגישה המקלה מסתפקת בחו"ד מנומקת של עו"ד המתמחה בתחום.

16.3.4.1     הביקורת על המצב שנוצר

הספרות האקדמית בתחום המס סוברת (בחלקה) שהשימוש בחרב הפלילית בעייתי, וזאת בעיקר מהסיבה שקשה לקבוע את קו הגבול מתי חוצים את הקו הפלילי.

ומאידך, להותיר את המצב כמות שהוא כיום, בו הפלח החזק באוכלוסייה יכול לרוב להגן על עצמו ע"י חוו"ד משפטיות מנומקות הוא בלתי נסבל.

ולכן מציע עו"ד אבי גורמן לטפל בתכנוני מס בעייתיים באמצעות כלים אזרחיים בלבד, ולהטיל קנס על תכנונים בעייתיים.

כך שמחד לא הולכים למישור הפלילי ולא נדרש להוכיח יסוד נפשי, ואכן מה שלא נאסר בחוק – מותר, ואולם מאידך יש לכך מחיר שיקבע ע"י פקיד השומה שבו אם העסקה תסווג כמלאכותית או תכנון מס אגרסיבי, יוטל קנס אזרחי ניכר.

 

ישנה מגמה שכזו ביחס לתכנוני מס ספציפיים, שבה אם יקבע פקיד השומה שמדובר בעסקה מלאכותית יוטל מס בשיעור של 30% ממה שהנישום ביקש להשיג.

לדוגמא:

סע' 191 (ג1) לפקודה: כללה שומה סופית שאינה ניתנת עוד לערעור קביעה, לעניין פעולה שנקבעה לפי סעיף 131(ז) כתכנון מס החייב בדיווח, כי יש להתעלם ממנה בהתאם להוראות סעיף 86, יהיה הנישום חייב בקנס בשיעור של 30% מסכום הגירעון שנוצר בשל תכנון המס האמור;

17      מיסוי בינלאומי

זהו תחום שהפך בשנים האחרונות עם הגלובליזציה לתחום חשוב ומשמעותי.

בעבר המס שהוטל היה ע"פ שיקולי מס פנימיים של המדינה.

ואולם כיום אדם המבצע עסקה, עשוי להתמודד עם רשויות מס שונות.

17.1     מבוא כללי

המקרים בהם אנו עוסקים:

• תושב מדינת חוץ המפיק הכנסות בישראל;

מחד הפיק הכנסות בישראל, ומאידך הוא תושב חוץ.

• תושב ישראל המפיק הכנסות מחוץ לישראל.

מחד הוא תושב ישראל, ומאידך הפיק הכנסתו בחו"ל.

 

במדינות המערב מקובל להטיל מס במידה ומתקיימת אחת מהזיקות הבאות:

א. זיקה טריטוריאלית – למדינת המקור.

ב. זיקה פרסונלית – למדינת התושבות.

17.1.1      זיקה טריטוריאלית

בוחנת את המקום שבו הופקה ההכנסה "איפה",

ולכן אם ההכנסה הופקה בישראל, היא מדינת המקור ולה יש את הזכות להטיל מס.

17.1.2      זיקה פרסונלית

זיקה זו מתעניינת בנישום (באדם – בחברה) כלומר "מי" הפיק את ההכנסה, האם הוא תושב ישראל או לא.

 

בכל אירוע של מיסוי בינלאומי הכרחי לבחון קיומן של שתי הזיקות – טריטוריאלית ופרסונאלית.

 

החל משנת 2003 מדינת ישראל ממסה את תושביה לפי בסיס פרסונאלי, ותושבי חוץ המפיקים הכנסות בתחומה – לפי בסיס טריטוריאלי.

 

ההצדקה לכך:

כאשר הזיקה היא טריטוריאלית – זכאית המדינה להטיל מס שהרי מפיק הרווח נהנה מתשתיות המדינה.

כאשר הזיקה היא פרסונלית – אכן מידת ההצדקה נמוכה, אך בעידן הגלובלי מדינה מספקת לתושביה הגנה ומשכך ראוי למסות את כלל רווחיהם, כן גם על פי עקרון הצדק החלוקתי יש לבחון את סך כל ההתעשרות של הנישום, הן בארץ והן בחו"ל.

17.1.3      התנגשויות במיסוי בינלאומי.

ההתנגשויות בין זכויות המיסוי של שתי מדינות הן דבר שבשגרה, ולכך יש שני פתרונות אפשריים:

א. הקלה חד צדדית מטעם מדינת התושבות הנותנת למדינת המקור את זכות הנגיסה הראשונה.

לדוגמא:

אזרח ותושב ישראל שהפיק רווח של 100 בארה"ב ,המס בארה"ב הוא 40% ובישראל הוא 50%.

זכות הנגיסה הראשונה ניתנת למדינת המקור שלה זיקה טריטוריאלית, ולכן ארה"ב (מדינת המקור) תגבה ראשונה את המס שלה בסך 40%, ולאח"מ ישראל (מדינת התושבות) תמסה את היתרה ותטיל מס על הדלתא(ההפרש)  בסך 10%.

ואלם אם המס בארה"ב הוא 50% והמס בישראל הוא 40%, פקיד השומה הישראלי לא יטיל מס, אך הוא גם לא ייתן זיכוי על הדלתא, וזאת שלא יימצא מממן את האוצר האמריקאי.

 

ב. אמנות למניעת כפל מס.

מדינת ישראל חתומה על עשרות אמנות למניעת כפל מס.

ובהתאם לסע' 192 לפקודה, כאשר יש סתירה בין האמנה לדין הפנימי, האמנה גוברת.

ככלל, אמנה יכולה להקל עם הנישום ולא להחמיר ולכן אם אין חבות מס, האמנה אינה יכולה להוליד חבות שכזו.

לדוגמא:

טייס המטיס מטוס אלעל בקו ת"א ניו יורק, שאינו תושב ישראל – אין זיקה פרסונלית, כן גם ביחס לזיקה הטריטוריאלית קשה לקבוע בבירור שהרי עיקר עבודתו איננה בתחומי ישראל.

אמנם ע"פ האמנות יש למדינת הדגל את זכות המיסוי.

ואולם האמנות הן הקומה השנייה, וכאן ע"פ הדין הפנימי אין כל חבות מס.

 

חשוב להבהיר: גם כאשר ישראל היא רק מדינת התושבות, חובה לבחון את הזיקה הטריטוריאלית והפרסונלית, שהרי גם ע"פ זכות הנגיסה הראשונה עדיין למדינת התושבות יש את הזכות לגבות את ההפרש.

 

ולכן מיסוי בינ"ל נבחן בשתי קומות:

א. נבחן את הדין הפנימי (טריטוריאלי – פרסונלי).

ב. נבחן את האמנות למניעת כפל מס. וכאשר יש סתירה ביניהם האמנות גוברות.

 

לסיכום:

מי הרוויח – זיקה פרסונלית.

היכן הרוויח – זיקה טריטוריאלית.

זכות הנגיסה הראשונה למדינת המקור.

 

ü      שיעור  12

17.2     עקרונות היסוד של המיסוי הבינלאומי

סעיף 2 רישא (כנוסחו בשנת 2003) לפקודה: מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה … :

כלומר, תושב ישראל ימוסה על הכנסה שהפיק בכל העולם (בסיס פרסונאלי); תושב חוץ ימוסה רק על הכנסה שהפיק בישראל (בסיס טריטוריאלי).

הגביה ע"פ הסמכות הפרסונלית והטריטוריאלית משקפת את הגבייה של רוב המדינות המערביות בעולם.

17.2.1      קביעת הזיקה הפרסונלית

17.2.1.1     קביעת תושבות ליחיד

סע' 1 לפקודה (א) לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל.

זהו המבחן היחיד הקובע שהתושבות בישראל תקבע ע"י מי שמרכז חייו בישראל.

ובהמשך קובע הסע' מספר מבחני עזר לקביעת התושבות :

 

לעניין זה יחולו הוראות אלה:

(1):  לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:

כלומר, כאשר נשאל היכן הוא מרכז חייו של אדם נשתמש בפרמטרים הבאים המנוסחים מן הכבד אל הקל, כך שהמבחנים הראשונים הם מבני העזר העיקריים.

יש ספרות ענפה ביחס לכל אחת מהרובריקות הבאות, אך ברור שמקום הבית הקבוע ומקום משכנם של הילדים מהווים פרמטר מרכזי לבחינת התושבות.

 

(א)  מקום ביתו הקבוע; 

(ב)  מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו; 

כאשר אדם נשוי וגר עם אשתו וילדיו הקטנים בישראל זהו פרמטר מכריע לקביעת התשובות.

(ג)  מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע; 

(ד)  מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו; 

(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;

17.2.1.1.1    חזקה הניתנת לסתירה.

ס"ק (2) אומר: חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל – 

(א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;

(ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;

 

ואולם יש לנישום ולפקיד השומה היכולת לסתור את החזקה.

ס"ק (3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;

לדוגמא:

יוסי הנו "איש הייטק" יליד ישראל, העובד בשלוש השנים האחרונות בארה"ב. יוסי נשוי לרחל ולהם שני ילדים. רחל והילדים נותרו בארץ, ויוסי מגיע לבקרם פעם בחודשיים לתקופה של שלושה ימים. סך הכל שהה יוסי בישראל בשנת המס הנוכחית 20 ימים בלבד. האם יוסי הנו תושב ישראל?

זהו נישום שלו אשה וילדים בישראל – פרמטר לתושבות בישראל, ומאידך היקף שהותו בישראל מצומצם ומקום עבודתו אינו ברור, כן אין נתונים לגבי בית קבע, כך שיכול הוא לנסות ולסתור את החזקה.

 

עמ"ה 2004/98 – וע"א 477/02 אריה גונן

העובדות:

עובד הייטק שלו דירה בארץ ובחו"ל שנסע לעבוד בחו"ל למשך ארבע שנים, לטענתו הוא אכן התכוון לעזוב את הארץ אך שינה את תוכניותיו ושב לארץ.

בכדי לנתק את זיקת התושבות צריך הוא לשנות את מרכז חייו.

ביהמ"ש המחוזי קבע שמרכז החיים אינו משתנה בנקל, גם במשך ארבע שנים בחו"ל.

ביהמ"ש העליון קבע ששהות של ארבע שנים בחו"ל משנה את מרכז החיים, ובמיוחד שנסיבות החזרה לארץ היו בעקבות כך שאמו חלתה.

גם לאחר פסיקת העליון – יש להוכיח כוונה לשנות את מרכז החיים, ואין די בהיעדרות ארעית.

17.2.1.2     תושבות חברה

סע' 1 לפקודה: חבר בני אדם [הוא תושב ישראל, כאשר] התקיים בו אחד מאלה:

(1) הוא התאגד בישראל;

(2) השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל;

 

סע' זה מציב שני מבחנים חלופיים:

א. מקום ההתאגדות בישראל.

 

ב. מקום השליטה והניהול בישראל.

ישנם שתי גישות פרשנות לגבי מבחן השליטה והניהול:

א. הפרדה ביניהם, קרי או שהשליטה בישראל (החזקה במניות) או שהניהול בישראל.

ב. השליטה והניהול כחטיבה אחת, קרי קבלת ההחלטות החשובות יהיו בישראל.

עמדת רשות המיסים היא למסות חברות גם שמקום ההתאגדות בישראל וגם אלו שהשליטה והניהול בישראל.

(ישנו תכנון מס הנקרא "הדירקטוריון המעופף" שבו החברה נרשמת בחו"ל, ובעלי מניותיה הישראלים נוסעים לקפריסין מפעם לפעם לנהל את החברה).

17.2.2      קביעת הזיקה הטריטוריאלית

סע' 4 א (א) לפקודה אומר: המקום שבו הופקה או נצמחה הכנסה, השתכרות או רווח מכל אחד מהמקורות המפורטים להלן, יהיה –

(סע' זה משמש חלופה לסעיפי המקור בסע' 2 ו-2א)

שתי קטגוריות עולות מסעיף זה

17.2.2.1     נכסים מוחשיים.

(1) לגבי הכנסה מעסק – המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה;

(2) לגבי הכנסה מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי – המקום שבו מתבצעים העסקה או העסק;

(3) לגבי הכנסה ממשלח יד – מקום ביצוע השירות;

כגון עו"ד ישראלי שנוסע לחו"ל ונותן שם שירותים משפטיים הזיקה הטריטוריאלית לחו"ל.

(4) לגבי הכנסה מעבודה – מקום ביצוע העבודה;

(6) לגבי דמי שכירות או דמי שימוש בנכס – מקום השימוש בנכס;

כלומר, בודקים היכן הנכס נמצא, ולכן ישראלי המשכיר דירה שבבעלותו בבולגריה – לבולגריה יש את הזיקה הטריטוריאלית.

(9) לגבי הכנסה מחקלאות – מקום הנכס מניב ההכנסה

ולכן כאשר לנישום יש פרדס בגוואטמלה – הזיקה הטריטוריאלית לגוואטמלה.

 

למקורות הללו יש גוון פיזי, והפעולה הפיננסית בהם ממוקדת במקום הנכס.

17.2.2.2      נכסים בלתי מוחשיים

בנכסים הבאים פעולת הנישום מופשטת אלו סוגי פעילויות פיננסיות שקשה לשים את האצבע היכן הן בוצעו, ולכן בכולן הקריטריון לזיקה הטריטוריאלית היא מקום מושבו של המשלם.

 

(5) לגבי ריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה – מקום מושבו של המשלם;

ולכן הלוואה של ישראלי לתושב אנגליה נושאת ריבית שהופקה במקום מושבו של המשלם (דמי שימוש בכסף)

(7) לגבי השתכרות או רווח, לרבות תמלוגים, שמקורם בנכס לא מוחשי – מקום מושבו של המשלם;

(8) לגבי קצבה, מלוג וארנונה – מקום מושבו של המשלם;

(10) לגבי דיבידנד – מקום מושבו של חבר בני האדם משלם הדיבידנד.

אם משלם הדיווידנד (החברה) הוא תושב אנגליה – הזיקה הטריטוריאלית לאנגליה.

(11) לגבי השתכרות או רווח מהימורים, מהגרלות או מפעילות נושאת פרסים, כאמור בסעיף 2א – מקום מושבו של משלם ההשתכרות או הרווח כאמור;

כלומר, בודקים את תושבות משלם הכסף.

17.2.2.3     דוגמאות להבהרה

א ישראל הוא זמר מועדונים בישראל, ועמיתו ג'ורג' הוא זמר מועדונים באנגליה. ישראל וג'ורג' החליפו ביניהם תפקידים, ולמשך שנה שורר ג'ורג' במועדונים בישראל, ואילו ישראל הנעים את זמנם של בלייני אנגליה.

מהו מקום המקור של הכנסות השניים והאם ומכוח איזו זיקה, פקיד המס הישראלי יוכל להשתתף בשמחת החוגגים?

 

זו פעילות של שני אנשים נפרדים ולכן נבדוק ביחס לכל אחד מהם את הזיקה הטריטוריאלית והפרסונלית.

בכל הנוגע לזיקה הפרסונלית אכן אין פרטים ברורים, אך ניתן להניח שישראל תושב ישראל וג'ורג' הוא תושב אנגליה.

פקיד השומה הישראלי יזכה לחזות בכספו של ג'ורג' רק אם יש לו זיקה טריטוריאלית.

בכדי לקבוע זאת הוא יפנה אחר כבוד לסע' 4 א ובודקים מהו סע' המקור לכך, ועל פניו מוצאים שהסע' הרלוונטי היא 4 א (3) ההכנסה ממשלח יד שהיא ע"פ מקום ביצוע השירות, ומאחר שג'ורג' הפיק את הרווח בישראל, לישראל יש את הזיקה הטריטוריאלית ואת זכות הנגיסה הראשונה.

 

ובאשר לישראל שלו יש זיקה פרסונלית אולם אין לו זיקה טריטוריאלית ע"פ סע' 4 א (3) ולכן זכות הנגיסה הראשונה לאנגליה, ופקיד השומה הישראלי יקבל את ההפרש (אם הוא ישנו).

 

ב. חברתSUN  התאגדה בסינגפור והיא עוסקת בייבוא רכבים לישראל ומכירתם בארץ. בעלי המניות של החברה הם תושבי ישראל ועיקר פעילות החברה מבוצעת בארץ. החברה לוותה כסף מחברה תושבת חוץ והיא משלמת בגינו ריבית.

האם הכנסת ריבית זו תחוב במס ישראלי?

ראשית הרווח שהופק הוא מחברה זרה שלה אין זיקה פרסונלית ולכן נבחן את הזיקה הטריטוריאלית.

סע' 4 א (5) קובע שביחס לרווח מריבית הזיקה הטריטוריאלית תקבע ע"פ מקום מושבו של המשלם.

לכך יש שני מבחנים חלופיים:

א. מקום ההתאגדות – בסינגפור.

ב. מבחן השליטה והניהול – שלגביו סביר להניח, שהשליטה והניהול מישראל, ולכן לישראל יש את הזיקה הטריטוריאלית וזכות הנגיסה הראשונה תהא לישראל.

17.3     מיסוי הכנסה הונית

סע' 89 (ב) לפקודה:

(1)  תושב ישראל חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל או מחוץ לישראל; (זיקה פרסונלית)

(2) תושב חוץ חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל; (זיקה טריטוריאלית)

17.3.1      קביעת מדינת המקור בהכנסה הונית

ס"ק (3)  מקום הפקתו או צמיחתו של רווח הון יהיה בישראל באחד מאלה:

(א) הנכס הנמכר נמצא בישראל;

כגון אדם מוכר מקרקעין בישראל, אין ספק שישראל היא מדינת המקור.

 

(ב) הנכס הנמכר נמצא מחוץ לישראל והוא בעיקרו זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס, או למלאי או שהוא זכות בעקיפין לזכות במקרקעין או לנכס באיגוד מקרקעין הנמצא בישראל, לעניין חלק התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל;

כגון חברה שלה שני נכסים, האחד בישראל והשני בבלגיה מכירת מניות החברה משקפת רק חלק מהרווח שייוחס לישראל, ולכן חלוקת הרווח תהיה:

אם הנכס בבלגיה שווה 75% והנכס בישראל שווה 25%, לפקיד השומה יש זיקה טריטוריאלית רק ביחס ל-25%.

 

(ג) מניה או זכות למניה בחבר בני אדם תושב ישראל;

 

(ד) זכות בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוא בעיקרו בעל זכות, במישרין או בעקיפין, לרכוש הנמצא בישראל – לעניין חלק מהתמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל.

דהיינו, לעיתים העסקה היא לא ישירות בנכס בישראל, אלא היא נוגעת באופן סיבובי לישראל, כך למשל חברה אנגלית שלה נכס מקרקעין יחיד בישראל ולכן גם מכירת מניות החברה קשורה באופן סיבובי לנכס בישראל.

17.3.1.1     דוגמא לביאור:

ראובן ושמעון הם אחים, ראובן תושב ישראל ואילו שמעון תושב בלגיה. בבעלות שניהם חברה תושבת בלגיה (כל אחד מחזיק במניה אחת מתוך שתיים – 50% מהון המניות). בבעלות החברה שתי דירות, האחת בישראל והשנייה בבלגיה (המחיר המקורי של כל דירה היה 100,000$). השניים מוכרים את מניותיהם בחברה לסוני תושב סין בעד 200,000$ כל אחד. 

האם, ובאיזו מידה, יחלוק פקיד השומה הישראלי עם השניים את רווחי העסקה המוצלחת?

 

לראובן יש זיקה פרסונלית.

החברה היא תושבת בלגיה, וע"פ סע' 89 (ב) (3) (ד) מאחר שהדירה נמצאת בישראל חלק מהתמורה תלך לישראל ופקיד השומה יחלק את העסקה לשנים:

לחלק שנמצא בישראל יש לפקיד השומה זיקה טריטוריאלית – קרי זכות נגיסה ראשונה, ולגבי הדירה בבלגיה מאחר שראובן יש לו זיקה פרסונלית זכות הנגיסה הראשונה לבלגיה, היתרה לישראל.

וביחס לשמעון – מחצית מהתמורה (ביחס לדירה בישראל) יש זיקה טריטוריאלית לישראל שלה יש זכות נגיסה ראשונה.

וביחס לדירה בבלגיה אין לישראל כל זכות.

17.3.1.2     דוגמאות הקלות מס להכנסות שהפיק בישראל תושב חוץ

פטור ממס על הכנסה פירותית – חוק עידוד השקעות הון.

 

פטור ממס על הכנסות הוניות: סעיף 97(ב2) לפקודה פוטר ממס רווחי הון בגין מכירת מניה בבורסה בישראל על-ידי תושב חוץ.

סעיף 97(ב3) לפקודה פוטר ממס רווחי הון בגין מכירת מניה בחברה תושבת ישראל (למעט חברה שעיקר נכסיה הם מקרקעין).

18      סיכום מקוצר בדיני מיסים

ראשית חובה על הנבחן להרכיב משקפים של פקיד שומה ולנסות ולזהות כל רווח או הטבה כלכלית.

18.1     הכנסה

18.1.1      שלב א' – זיהוי ההתעשרות

פס"ד פזגז – המהות גוברת על הצורה (וגם פיקדון שעשתה בו החברה מנהג בעלים נחשב להכנסה).

הוראות אנטי תכנוניות – עיתוק אל מול שימוש. ס' 83, 84,86.

18.1.2      שלב ב' – האם זו הכנסה ע"פ תורת המקור.

ג' מבחנים עיקריים:

א. פוטנציאל ריאלי למחזוריות (עמ"ה רופא פרומקין).

 

ב. מבחן התמורה (פס"ד פרידמן וברזל).

ג. מידת הקשר לפעילות העסקית של הנישום (פס"ד משולם ומזל טוב).

מבחנים ב' ו-ג' בד"כ ברווח חד פעמי.

 

ומנגד, לא כל רווח הוא הכנסה(פס"ד סלפותי)

 

נדבך נוסף:

סע' 2 א – מיסוי רווחי הימורים – שיעור המס הוא 25% (סע' 124 ב הפטור מתכווץ ורווח מעל 100,000 ממוסה מהשקל הראשון).

ע"פ סע' 2 א (ב) (2) מתנות אישיות אינן ממוסרות (פרשנות מרחיבה גם לגבי פרס נובל ופרס ישראל).

 

המס הפירותי שיוטל. מדרגות מס פרוגרסיביות ע"פ סע' 121 – כ-50%.

18.1.3      שלב ג' – האם הרווח פירותי – הוני

ע"פ המבחנים בפס"ד מזרחי ואלמור ונאוה פרץ.

מכירת זכות – פס"ד שנקר.

זיהוי הרווח:

חובה לבחור בפיצול ליניארי(פס"ד פוליטי)

אין מס על הרווח האינפלציוני.- פיצול המרכיב הריאלי מהמרכיב האינפלציוני.

שיעור המס על ההון – 20% בעקבות טרכטנברג יועלה ל25%.

סע' הפריסה – ס' 91.

עיתוי הדיווח על ההון – יום המכירה.

 

מיסוי הבורסה – כ- 15-20%.

18.1.4      שלב ד' – אם הרווח פירותי – הסיווג.

כל סע' 2 לעולם יהיה פירותי.

חשיבות הסיווג: הבדלים בין ההכנסה מיגיעה אישית ללא. עניין קיזוז הפסדים(פס"ד פגסוס), פטורים שונים במס.

פס"ד דן מרדכי וקריית יהודית.

 

א. סע' 2 (1) – הכנסה מעסק ומשלח יד.

פעילות עסקית עקיפה: שני מבחנים- א. הסיכון העסקי. ב. מידת המעורבות של הנישום.(פס"ד אגודת ידידי האוניברסיטה)

שת"פ עסקי או שכירות – פס"ד ביהכ"נ הגדול ע"פ המבחנים הנ"ל.

חשוב לשים לב לעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי – המתקיימת ע"י בחינת מירב מבחני העסק מלבד מבחן התדירות.

אם מתקיים – זוהי הכנסה אקטיבית מיגיעה אישית – פס"ד חיים הס.

 

ב. סע' 2 (2) הכנסה כשכיר

חובת ניכוי מס במקור,

עובד ביחס לפקודה – שני מבחנים(פס"ד מחאג'נה)

הכנסה בשווה כסף – מבחן הנוחות-  לזהות כל הטבה האם היא נוחות העובד או נוחות המעביד – פס"ד דן עיריית בת ים.

פס"ד בנק יהב – לימודי תואר לעולם נוחות העובד.

 

הטבת שווי שימוש ברכב – ע"פ התקנות שאינן חזקה חלוטה.

 

סע' 3 (ט) – סעיף כימות בלבד (פס"ד מינץ)

 

הלוואה ללא ריבית:

או ע"פ 3 (ט) – למסות את הריבית ע"פ הקבוע בתקנות

או לסווג גם את הקרן כהכנסה שסע' המקור הוא 2(2)

 

מיסוי אופציות:

אם הן בתוך סע' 102 – הפתרון בגוף הסעיף

אם הוא מחוץ לסע' 102 – סע' 3 ט' לאור הלכת יאיר דר.

 

ג. סע' 2 (4) – הכנסה מריבית – דיווידנד

 

מיסוי חברות :

שלושה מודלים.

המס על החברות – בעקבות טרכטנברג 25%.

מספר סוגי חברות  שהמס עליהן שונה.

 

שיעור המס על דיבידנד:

בעל מניות מהותי (10% מהמניות) – 255.

בעל מניות שאינו מהותי – 20%.

בעקבות ועדת טרכטנברג יועלה המס על הדיבידנד ב-5%.

 

המבחן לקביעת הסיווג בין 2 (1) ל- 2(4)

פס"ד ק.ב.ע ופס"ד פלאז'ה – מבחן האינטגרליות – כאשר זו לא פעילות עסקית ישירה אלא פעולה אגבית הנחשבת לאינטגרלית לעסק, עסקה זו עלולה להיות מסווגת לסע' 2 (1) הכנסה מעסק.

 

ד. סע' 2 (6) – דמי שכירות מנדל"ן

הכנסה פסיבית:

באשר לשכירות עסקית – ע"פ פס"ד דן מרדכי סוג הפעילות ולא מספר הנכסים קובע (מספר נכסים רב יכול לשנות).

 

שיפורים במושכר – הכנסה בשווה כסף מתי השיפורים יחשבו כהכנסה.

הוראת עיתוי דיווח לגבי הכסות פסיביות אלו  סע' 8 (ב) – דמי שכירות ישולמו במועד קבלתם.(פס"ד קריית יהודית מרחיב תחולתו של ס' 8 ב כן גם קובע שאין אקסקלוסיביות למקור)

פס"ד צבי וויס – המועד לתחולת סע' 8 (ב) הוא מועד סיום ההשבחה, קרי מועד השלמת הבניה (פסיקה מחמירה).

 

דירות מגורים – ג' אפשרויות:

1. 1. פטור – דירת מגורים מזכה – חמישה תנאים.
2. 2. שיעור מס מקל של 10% ע"פ סע' 122 – ארבעה תנאים.

לא ניתן לנכות הוצאות.

3. 3. שיעור מס רגיל – ניתן לנכות הוצאות.

 

ה. סע' 2 (7), 2 (9), 2 (1), רווח הון – עסקאות בקנין רוחני.

סע' 2 (7) – שכירות נכס שאינו נדל"ן.

סע' 2 (9) – סע' טכני המונה ארבעה תנאים – שיעור מס 40%.

סע' 2 (1) – כאשר הפעילות היא עסקית.

רווח הון – במידה ולא התקיימו התנאים לעיל.

18.1.5      שלב ה' – סוגיית עיתוי הדיווח.

כאשר יש לנישום מלאי עסקי – עיתוי הדיווח "רק" בסיס מצטבר.

אם אין לו מלאי עסקי – יכול לבחור בין בסיס מזומן לבסיס מצטבר.

בסיס מצטבר קובע שהנישום חייב לשלם את המס במועד בו הוא זכאי לקבל את ההכנסה.

מס הוני – ביום במכירה

ס' 8 ב – ביחס להכנסה מהמקורות (6) ו-(7).

18.1.6      שלב ו' – שיעורי המס

מס פירותי – אקטיבי / פסיבי

מס הוני

מס הימורים – ס' 124 ב

18.1.7      שלב ו' – מיסוי פיצויים

פס"ד גורדון – דין המקור כדין הפרצה.

18.2     ניכוי הוצאות

הכלל – סע' 17 רישא: לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 – יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות –

 

ולאחריו נבחן נקודה אחר נקודה:

א. הוצאה לייצור הכנסה ולא הוצאה פרטית;

 

ב. הוצאה פירותית ולא הונית [ע"א 35/67 שתדלן; הוצ' טרום עסקית כהונית – עמ"ה 809/67 נאות מרגלית].

כגון בעל עסק שרכש משאית.

זו הוצאה הונית, שהרי היא תייצר הכנסה גם בשנים נוספות, ולכן היא לא תותר בניכוי.

ניכוי הוני יותר רק ע"י פחת – ע"פ תקנות הפחת בלבד.

 

ג. הוצאה כרוכה – מבחן האינצידנטליות – האם ההוצאה כרוכה להליך ייצור ההכנסה.

גניבה ע"י עובד זוטר – הוצאה כרוכה – תותר בניכוי.

גניבה ע"י עובד בכיר – הוצאה שאינה כרוכה – ולא תותר בניכוי.

 

4. הוצאה לצורך שמירה על הקיים ולא ליצירת יתרון מתמיד

כך למשל סיוד המשרד – לצורך שמירה על קיים.

בניית קומה נוספת – יצירת יתרון מתמיד.

 

פס"ד בנק יהב – הוצאות לימוד – יצירת יתרון מתמיד.

 

5. הוצאה מעורבת

ע"פ לשון סע' 17 לא תותר הוצאה אלא אם היא כולה לצורך העסק.

פס"ד בן עזר – אם ניתן לפצל ההוצאה – ניתן לנכות את החלק הרלוונטי.

הוצאות משפט פלילי – פס"ד וורד מחזור – לא ניתן לפצל.

 

6. עיתוי ההכרה בהוצאה

כאשר שוכר משלם שכירות שנתיים מראש, ומדווח בסי מזומן, תותר בניכוי רק מחצית ההוצאה, וזאת מאחר שסע' 17 מתיר רק הוצאה לשנת המס הנוכחים.

ואולם כאמור מקבל ההכנסה- משלם מס מיד ע"פ סע' 8 ב.

 

7 הוצ' בסכום העולה על הנדרש – ס' 30

ראוי לעשות שימוש זהיר בסמכות זו.

 

8. סע' 31 – תקנות מגבילות.

 

9. סוגיות מיוחדות:

א. הוצ' מימון (פס"ד פי גלילות).

ב. דמי שכירות (פס"ד פי גלילות).

ג. הוצ' לימודים (פס"ד בנק יהב).

ד. פחת ע"פ תקנות הפחת משנת 1949.

18.3     קיזוז הפסדים

18.3.1      הפסד פירותי

1. הפסד בשנת המס – ס' 28(א).

הכנסות מסע' 2 (1) ניתן לקזז מול כל הכנסה אחרת.

 

2. הפסד עסקי מועבר – ס' 28(ב).

הפסד מועבר יותר לקיזוז בג' אפשרויות:

1. אלו מול רווח מ-2 (1). כולל מעסקת אקראי.
2. רווח הון בעסק.
3. הכנסות כשכיר שחדל להיות עצמאי.

 

הפסד הוני יקוזז רק אל מול הפסד הון בלבד – סע' 92.

החריג – ני"ע.

18.4     תכנוני מס

הוראות אנטי תכנוניות – עיתוק אל מול שימוש. ס' 83, 84,86.

שני שלבים:

1. 1. סווג שונה – פס"ד כרובי נטל ההוכחה על הנישום.

לחילופין.

2. 2. סיווג מחדש – סע' 86 – עסקה מלאכותית. ע"א יואב רובינשטיין ע"א בן ארי בע"מ עסקה אשר אחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי ראויה. ע"א שטרית

18.4.1      תכנון מס פלילי

פס"ד פרומדיקו – שתי גישות לאורו.

18.5     מיסוי בינלאומי

2 זיקות:

זיקה פרסונלית:

קביעת תושבות ליחיד – סע' 1 לפקודה (פס"ד גונן).

קביעת תושבות לחברה – סע' 1 לפקודה שני מבחנים חלופיים (מקום התאגדות – שליטה וניהול).

 

זיקה טריטוריאלית:

ס' 4 א:

נכסים מוחשיים.

נכסים בלתי מוחשיים.

 

מיסוי הכנסה הונית – סע' 89 (ב)

המחבר עו"ד ראובן ביטון